Опубліковано: Головбух-Агро № 17, вересень 2022 року
Під час війни солдати країни-агресора знищили десятки тисяч гектарів лісів, у т. ч. і ті, що належали сільгоспникам. Як відобразити в бухобліку знищені ліси та як їх списувати? Відповідь на ці запитання напряму залежить від висновку: чи вважати ліси надбанням держави або власністю аграріїв. Звернімося до судової практики
Існують непоодинокі випадки, коли у сільгосппідприємства є ліси — чи то отримані у порядку правонаступництва від реформованих колективних сільгосппідприємств (КСП), чи то набуті іншим шляхом.
Найчастіше трапляється, що земельна ділянка, на якій розташований ліс, у власності аграрія не перебуває. Тож, чи правомірно ліс перебуває на його балансі?
Умови набуття права власності на ліс
Ліс — тип природних комплексів (екосистема), у якому поєднуються переважно деревна та чагарникова рослинність з відповідними ґрунтами, трав’яною рослинністю, тваринним світом, мікроорганізмами та іншими природними компонентами, що взаємопов’язані у своєму розвитку, впливають один на одного і на навколишнє природне середовище (ст. 1 Лісового кодексу України; ЛК).
Ліси можуть перебувати у власності:
- державній;
- комунальній;
- приватній.
Довідково
Суб’єктами права власності на ліси є держава, територіальні громади, громадяни та юридичні особи. Суб’єктами права приватної власності на ліси є громадяни та юридичні особи України (ч. 3, 4 ст. 7, ч. 1, 2 ст. 10 ЛК).
Норма щодо можливості перебування лісу у приватній власності з’явилась у ЛК завдяки Закону № 3404[1], який набрав чинності з 29.03.2006. До цього часу стаття 6 ЛК передбачала, що всі ліси в Україні є власністю держави.
Це дає підстави для висновку, що з 29.03.2006 ліси можуть бути самостійними об’єктами права приватної власності, у т. ч. і юросіб України. Обмежень щодо організаційно-правової форми юрособи — власника лісу не встановлено.
Водночас стаття 12 ЛК визначає перелік підстав набуття права приватної власності на ліси. Усі вони пов’язані з власністю на земельну ділянку, на якій розташований такий ліс. При цьому право приватної власності на ліси громадян і юросіб України виникає з дня державної реєстрації права власності на земельну ділянку (ст. 13 ЛК). До 16.01.2020 ця норма існувала у такому вигляді:
«право приватної власності на ліси громадян та юридичних осіб України виникає з моменту одержання ними документів, що посвідчують право власності на земельну ділянку, та їх державної реєстрації».
Звідси випливає, що аграрій міг стати власником лісу лише за умови набуття ним права власності на земельну ділянку, на якій розташований такий ліс.
Судова практика для юросіб
Серед усього масиву судових рішень, що містить Єдиний державний реєстр судових рішень, не вдалося знайти жодної справи, предметом позову в якій було б визнання права приватної власності на ліс у розумінні статті 1 ЛК.
Водночас під час вирішення справ із іншим предметом позову питання можливості перебування лісу у власності юрособи чи на її балансі так чи інакше аналізували.
коли юрособа може стати власником лісу
У справі № 359/3373/16-ц[2] щодо визнання недійсними рішень органу місцевого самоврядування, державних актів на право власності на земельні ділянки, свідоцтв про право власності на земельні ділянки, рішень про державну реєстрацію права власності на ці обʼєкти нерухомого майна, договорів іпотеки та витребування земельних ділянок із чужого незаконного володіння Велика Палата Верховного Суду (далі — ВП ВС) у пункті 53 постанови від 23.11.2021 до підстав виникнення приватної власності на ліси віднесла лише ті, які визначає стаття 12 ЛК. У такий спосіб ВП ВС фактично підтвердила вищенаведений висновок про те, що юрособа може стати власником лісу лише за умови набуття нею права власності на земельну ділянку, на якій розташований такий ліс.
як обліковувати витрати на лісовідновлення
Цьогоріч з’явилася позиція ВС у справах про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, складених щодо неправомірності відображення витрат, понесених у зв’язку з лісовідновленням (лісовідтворенням) і лісорозведенням, до витрат звітних періодів.
До появи у 2022 році постанови ВС, а саме з 2015-го, існувала доволі усталена практика апеляційних адміністративних судів з розглядуваного питання. Зокрема, це:
- постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2021 у справі № 140/6575/20[3];
- постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2021 у справі № 620/1331/20[4]. Окрім інших спільних висновків, цікавим тут є висновок про розмежування сільськогосподарської і лісогосподарської діяльності: сільгоспдіяльність і діяльність у сфері лісового господарства та лісозаготівлі є окремими та самостійними видами діяльності. Розмежування зазначених витрат між цими видами діяльності вимагає й розмежування витрат щодо бухгалтерського обліку. Отже, для підприємств лісового господарства НП(С)БО 30 «Біологічні активи» можна застосовувати винятково щодо витрат сільгоспдіяльності, якщо підприємство займається таким видом діяльності;
- постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021 у справі № 140/7927/20[5];
- постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2020 у справі № 620/783/20[6];
- постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2020 у справі № 500/2454/19[7];
- ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2015 у справі № 876/4697/15[8];
- постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2015 у справі № 876/11304/14[9].
У всіх вищенаведених справах або повернули без розгляду касаційну скаргу податківців, або відмовили у відкритті касаційного провадження. Тож ці справи у касаційному порядку не переглядали.
У постанові від 27.04.2022 у справі № 620/4002/20[10] ВС підтримав практику вищезазначених апеляційних адміністративних судів. Судді дійшли таких висновків:
- посаджені лісові культури на землях державного лісового фонду не перебувають на балансі позивача. Позивач не має законодавчих підстав зарахувати ліс на свій баланс, оскільки дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не є його власністю;
- діяльність з вирощування лісових культур не можна вважати створенням біологічних активів, позаяк зазначені лісові культури (як ті, що створює підприємство під час лісовідновлення, так і ті, що надані йому в користування в первісному вигляді) не беруть на облік як основні засоби чи інші необоротні матеріальні активи (не зараховують на баланс). Отже, вони не підлягають амортизації;
- у Додатку до НП(С)БО 30 визначений перелік біологічних активів, а саме: сади дерева в лісі (лісовий масив). Цими садами дерева в лісі є не будь-які дерева, а плодоносні рослини, пов’язані з сільгоспдіяльністю;
- пункт 3.1 НП(С)БО 30 прямо передбачає, що зазначене Положення не поширюється на біологічні активи, не пов’язані з сільгосппродукцією. Вирощування лісів і пов’язана з цим діяльність не належить до сільгоспдіяльності;
- процес вирощування лісів є довготривалим і жодна з порід дерев у процесі перетворення не здатна давати ані сільгосппродукцію, як актив, отриманий у результаті відокремлення від біологічного активу, ані додатковий біологічний актив, як актив, одержаний у процесі біологічного перетворення іншого біологічного активу. Додаткові блага від дерев неможливо отримати. Тож такі насадження не підпадають під визначення «Біологічні активи»;
- створення лісових культур — це технологічний процес, який у своєму часі становить від 5 до 7 років. Витрати на посадку та вирощування лісових насаджень неможливо прямо пов’язати з отриманим доходом, оскільки продукція, яку можна отримати з таких насаджень для реалізації та отримання доходу, з’являється лише через 60—100 років;
- витрати, понесені у зв’язку з лісовідновленням, яке передбачає довготривалий (більше одного року) технологічний цикл виробництва, неможливо пов’язати з доходом певного періоду. Їх слід відносити до витрат того звітного періоду, в якому їх понесли (абз. 2 п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»);
- висновок суду апеляційної інстанції щодо неправомірності відображення позивачем у бухгалтерському обліку, а саме: у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» звітів про фінансові результати за формою № 2 витрати, в т. ч. на «відновлення лісів» згідно з бухгалтерським записом Д-т 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» К-т 232 «Лісогосподарське виробництво», є помилковим.
Хоч вищезазначену правову позицію висловлено у справах за позовами лісогосподарських підприємств, вважаємо, що наведені висновки щодо віднесення лісів до біологічних активів, перебування лісу на балансі/у власності, відображення витрат з лісовідновлення та лісорозведення є актуальними і для сільгоспвиробників. Тож у разі існування аналогічних спірних ситуацій у діяльності агропідприємств, наведену правову позицію ВС, найімовірніше, суди враховуватимуть і щодо них.
Судова практика для правонаступника КСП
Ця категорія спорів не така численна, як попередня, але також важлива.
яка позиція підприємства
Вищий адміністративний суд України (далі — ВАСУ) в ухвалі від 13.08.2013 у справі № К/9991/4583/12 (2а-5164/08/1570)[11] встановив, що СТОВ «Вектор» звернулося з позовом, в якому просило:
- визнати недійсним рішення районної ради щодо припинення права постійного користування землями лісового фонду СТОВ «Вектор» і передання цих земель до земель запасу;
- визнати недійсним розпорядження районної держадміністрації щодо передання земель, які належать СТОВ «Вектор», у постійне користування Кодимському держлісгоспу;
- зобов’язати ДП «КЛГ» повернути у постійне користування позивачу землі лісового фонду площею 449 га.
Свої вимоги позивач обґрунтував тим, що на його балансі були та є, як правонаступника КСП ім. Шевченка, ліси, які розташовані на 449 га та мають балансову вартість 540 000 грн.
Стаття 27 Земельного кодексу України, який діяв на момент ухвалення оскаржуваного рішення райради, встановлювала підстави для припинення права на землю. Жодної з підстав, зазначених у цій нормі, для припинення його права користування не було. Крім того, ліс, як майно, знаходився на балансі позивача, тому був його власністю. Жодних підстав у відповідача для того, щоб забирати майно (ліс) з балансу (з власності) СТОВ «Вектор» на баланс Кодимського лісгоспу, не було. У зв’язку з чим позивач просив задовольнити позовні вимоги.
яка позиція суддів
ВАСУ, дослідивши наведені доводи, зазначив, що СТОВ «Вектор», як правонаступник КСП ім. Шевченка, придбав лише сільськогосподарські угіддя, які знаходилися в колективній власності КСП і були розпайовані, у розмірі земельних часток (паїв) учасників товариства. Тобто паїв засновників СТОВ «Вектор».
Землі лісового фонду під паювання земель не підпадали. Тому ці землі могли належати позивачеві з часу його утворення лише під час придбання їх у користування у встановленому законом порядку.
Жодного доказу щодо наявності у СТОВ «Вектор» державного акта на право постійного користування землею лісового фонду, яка залишилася після реорганізації КСП ім. Шевченка та паювання його земель, представник позивача не надав.
Суд обґрунтовано врахував, що відповідно до довідки про включення до ЄДРПОУ від 22.08.2000 серед видів діяльності СТОВ відсутня лісогосподарська діяльність. Не надано доказів щодо створення у СТОВ спеціалізованого підрозділу для ведення лісового господарства.
У зв’язку з ліквідацією та реорганізацією КСП району Кодимська районна рада ухвалила рішення про вилучення земель лісового фонду, що знаходяться за межами населених пунктів району, з постійного користування КСП. Незважаючи на наявність у переліку до рішення КСП ім. Шевченка Баштанківської сільської ради, суд встановив, що на час видання цього рішення 14.09.2000 землі лісового фонду колишнього КСП ім. Шевченка фактично ні у кого в користуванні не знаходилися, оскільки КСП ім. Шевченка на той час було реорганізовано у СТОВ «Вектор», яке право на користування землями лісового фонду не отримало.
Позивач не надав жодного доказу в обґрунтування того, що він з 2000 року по час звернення до суду користувався землями лісового фонду у встановленому законом порядку, тобто на підставі акта на користування цими землями, та здійснював оплату за це користування.
Отже, наразі суди дотримують позиції, що ліс, розташований (посаджений) на землях державного чи комунального лісового фонду, не можна вважати власністю юросіб, у т. ч. аграріїв, які відтворюють/розводять/садять його. Тому такі юрособи не мають законодавчих підстав зарахувати ліс на свій баланс.
[1] Закон України «Про внесення змін до Лісового кодексу України» від 08.02.2006 № 3404-IV.
[2] reyestr.court.gov.ua/Review/101829985.
[3] reyestr.court.gov.ua/Review/94263990.
[4] reyestr.court.gov.ua/Review/94357543.
[5] reyestr.court.gov.ua/Review/94294698.
[6] reyestr.court.gov.ua/Review/92357654.
[7] reyestr.court.gov.ua/Review/92201321.
[8] reyestr.court.gov.ua/Review/52124990.
[9] reyestr.court.gov.ua/Review/43251683.