Сьогодні в нашій країні важко когось здивувати тим, що задля наповнення Держбюджету України податківці ладні відшукати порушення податкової дисципліни в абсолютно законних діях платників, до яких роками у тих же податківців претензій не виникало. Тим більше не викликає подиву ситуація, коли навіть найнезначніші зміни законодавства податкова намагається використати в своїх фіскальних інтересах.
Одним із таких випадків є реакція податківців на зміну в 2012 році пп.14.1.30 п.14.1 ст.14 ПКУ щодо визначення поняття «відокремлені підрозділи» . Суть змін полягає в тому, що якщо до 01.07.2012 р. таке поняття застосовувалось у всіх податкових відносинах в розумінні ЦКУ, то після вказаної дати визначення цього поняття відбувається за різними нормативно-правовими актами залежно від виду податкових відносин. Так, для цілей нарахування та сплати ПДФО термін «відокремлені підрозділи» вживається у визначенні ГКУ, для всіх інших податків і зборів – у значенні, закріпленому в ЦКУ та Законі про держреєстрацію.

Позиція податківців
Вищезазначені зміни ДПСУ сприйняла як такі, що спрямовані на остаточне законодавче врегулювання питання сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за місцем знаходження будь-яких структурних підрозділів юридичної особи.
Найкатегоричніше з цього приводу ДПСУ висловилась в Листі від 04.12.2012 р., згідно із яким ПДФО сплачується (перераховується) за місцем провадження фактичної діяльності виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо) юридичної особи, які розташовані на іншій території, ніж така юридична особа, і не уповноважені нею нараховувати (сплачувати) цей податок. При цьому, на думку ДПСУ, в даному випадку ПДФО сплачується за місцезнаходженням всіх структурних підрозділів юридичної особи, включаючи тих, інформація про які не внесена до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців. Тих платників, які не виконуватимуть таку волю ДПСУ, в Листі від 04.12.2012 р. податкова лякає штрафами.
Лист ДПСУ від 11.12.2012 р. містить дещо пом’якшену позицію – виключено твердження про необов’язковість внесення інформації до Єдиного державного реєстру про підрозділи, за місцезнаходженням яких сплачується ПДФО, а також зникла погроза застосування штрафних санкцій. Тим не менше, головний висновок залишився тим же – ПДФО з найманих працівників підрозділів (підстанцій, цехів, виробничих баз), які не уповноважені нараховувати (сплачувати) цей податок, повинен бути перерахований до бюджету за місцем знаходження цих підрозділів.
Отже, ДПСУ згідно із Листами під відокремленими підрозділами розуміє будь-які підрозділи юридичної особи, включаючи виробничі та функціональні структурні підрозділи. Керуючись такою логікою, ДПСУ скоро дійде до висновку, що сільгосппідприємства, які виплачують орендну плату за земельні ділянки і утримують ПДФО, повинні будуть його сплачувати за місцезнаходженням земельної ділянки, оскільки, по-перше, за місцезнаходженням земельної ділянки платник податків перебуває на обліку (неосновне місце), а, по-друге, «дільниця» та «ділянка» є спільнокореневими словами, тому якщо дільниця відповідно до Листа ДПСУ від 11.12.2012 р. є відокремленим підрозділом, то і земельна ділянка має ним бути.
То правомірною чи абсурдною є позиція ДПСУ? Гадаю, кожен сам зможе дати собі відповідь на це запитання, дочитавши статтю до кінця. Позиція автора далі.

Відокремлені підрозділи за ГКУ
Якщо в новій редакції пп.14.1.30 п.14.1 ст.14 ПКУ міститься посилання на ГКУ як на нормативно-правовий акт, на підставі якого визначається термін «відокремлені підрозділи» для цілей сплати ПДФО, то саме і виключно ГКУ має містити ознаки (дефініцію) вказаного поняття. Добре, що хоч із цим не сперечається ДПСУ в Листах від 04.12.2012 р. та від 11.12.2012 р.
Отже, проаналізувавши в сукупності норми ГКУ, де згадуються відокремлені підрозділи суб’єктів господарювання, можна визначити такі критерії, відповідність яким зумовлює існування у підрозділу статусу відокремленого:
– такий підрозділ не є юридичною особою (ч.4 ст.64 ГКУ);
– відокремлені підрозділи діють на основі положення про них, затвердженого підприємством (ч.4 ст.64 ГКУ);
– через відокремлені підрозділи підприємством можуть відкриватися рахунки в установах банків (ч.4 ст.64 ГКУ);
– відомості про відокремлені підрозділи суб’єкта господарювання залучаються до його реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру в порядку, визначеному законом (ч.2 ст.58 ГКУ). Такий порядок міститься в ст.28 Закону про держреєстрацію.
Таким чином, відокремленим підрозділом юридичної особи відповідно до ГКУ вважається такий її підрозділ, який відповідає всім переліченим вище критеріям. Відповідно, якщо структурне утворення юридичної особи не відповідає будь-якому із вказаних вище критеріїв, воно згідно із ГКУ не може вважатись відокремленим підрозділом такої особи. Отже, такий підрозділ в силу пп.14.1.30 п.14.1 ст.14 ПКУ не визнаватиметься відокремленим і для цілей нарахування та сплати ПДФО.

Позиція автора
Статтею 64 ГКУ визначається організаційна структура підприємства, до якої віднесено:
– виробничі структурні підрозділи (виробництва, цехи, відділення, дільниці, бригади, бюро, лабораторії тощо) – ч.1 ст.64 ГКУ;
– функціональні структурні підрозділи апарату управління (управління, відділи, бюро, служби тощо) – ч.1 ст.64 ГКУ;
– відокремлені підрозділи (філії, представництва, відділення та інші) – ч.4 ст.64 ГКУ.
Характерними ознаками виробничих та функціональних структурних підрозділів ГКУ визначає відсутність у них статусу юридичної особи та провадження ними діяльності на підставі положень про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами. Як бачимо, виробничі та функціональні структурні підрозділи відповідають лише двом із чотирьох вищевказаних критеріїв, за наявності яких підрозділ визнається відокремленим.
Водночас саме виробничі та функціональні структурні підрозділи ДПСУ в Листах від 04.12.2012 р. та від 11.12.2012 р. називає відокремленими. Однак якби суть, права та обов’язки у виробничих (функціональних) структурних підрозділів та відокремлених підрозділів співпадали, то не було б сенсу присвячувати їм окремі правові норми. Оскільки ж діяльність вказаних підрозділів регулюється окремими частинами ст.64 ГКУ, то виробничі та функціональні структурні підрозділи в розумінні ГКУ відрізняються від відокремлених підрозділів.
Відмінність цю ГКУ вбачає в тому, що, по-перше, відокремлені підрозділи наділені більшими повноваженнями (через них юридична особа може відкривати рахунки в установах банках, вони можуть сплачувати податки тощо), по-друге, що відомості про відокремлені підрозділи необхідно вносити до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців. Інші (невідокремлені) підрозділи вказаних прав і обов’язків не мають та відомості про них до Єдиного державного реєстру не вносяться.
Таким чином, перелічені в Листах ДПСУ від 04.12.2012 р. та від 11.12.2012 р. підрозділи не є відокремленими підрозділами в розумінні ГКУ, відповідно, ПДФО з найманих працівників таких підрозділів повинен бути перерахований до бюджету за місцем знаходження юридичної особи – платника податків, а не за місцезнаходженням цих підрозділів, як стверджує податкова.

Варіанти поведінки платників податків, які мають невідокремлені підрозділи
Як і в будь-якій ситуації, в розглядуваному випадку юридична особа, в складі якої є перелічені в Листах ДПСУ від 04.12.2012 р. та від 11.12.2012 р. підрозділи, має вибір серед декількох варіантів поведінки. Деякі з таких варіантів розглянемо докладніше.
Без конфлікту із податківцями
І. Найочевидніший варіант – дослухатися до викладеної в Листах позиції податківців і сплачувати ПДФО за місцезнаходженням невідокремлених підрозділів. Але найочевидніший варіант не означає найбезпечніший, оскільки позиція податкової має властивість періодично змінюватися. Яскравим прикладом цього є публікація у Віснику податкової служби України в грудні 2012 року матеріалу під назвою «Головне підприємство та його відокремлені підрозділи», де заступник начальника Управління адміністрування податку на прибуток та податкових платежів Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПС України Олег Ангелов та Головний державний податковий ревізор-інспектор Станіслав Бескидевич приходять до висновку, що

«в результаті внесення/невнесення відповідних даних до Єдиного державного реєстру формально визначається статус підрозділу – відокремлений чи структурний. . . . Таким чином, розташування окремого підрозділу підприємства в іншій місцевості не є вирішальною ознакою для віднесення такого підрозділу до відокремленого в цілях взяття його на облік самостійним платником податку. . . . Законодавчо не обмежено право підприємства самостійно визначати, які саме підрозділи буде створено за межами його місцезнаходження. Проте залежно від обраної форми підрозділу визначатиметься його податковий статус, а отже, відповідні права і обов’язки самого підприємства.»

Тому, керуючись явно надуманими доводами Листів ДПСУ від 04.12.2012 р. та від 11.12.2012 р. та сплативши ПДФО за місцезнаходженням невідокремлених підрозділів, юридична особа – платник податку ризикує бути оштрафованою податківцем, який розділятиме точку зору авторів публікації у Віснику податкової служби України та дотримуватиметься вищевикладеної позиції автора цієї статті.
ІІ. Щоб уникнути ризиків, вказаних в попередньому пункті, юридична особа – платник податків може отримати індивідуальну податкову консультацію у письмовій або електронній формі в порядку ст.52 ПКУ. Така податкова консультація за вибором платника податків може бути надана органом будь-якої ланки: податковою інспекцією, в якій платник податків перебуває на обліку, або вищим органом державної податкової служби, або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Діючи на підставі індивідуальної податкової консультації у письмовій або електронній формі юридична особа – платник податків згідно із п.53.1 ст.53 ПКУ не може бути притягнута до відповідальності, в тому числі і оштрафована.
Конфліктуючи із податковою
І. Якщо для юридичної особи з якихось причин є неприйнятними вищевказані безконфліктні варіанти поведінки, така юридична особа може оскаржити рішення податкової про застосування штрафних санкцій, якщо таке рішення ґрунтуватиметься на доводах Листів ДПСУ від 04.12.2012 р. та від 11.12.2012 р. При обранні цього варіанту юридичній особі вже зараз слід подбати про збирання доказів на підтвердження своєї позиції, законодавче обґрунтування якої було надано вище.
а) правильно виписати положення про свої структурні невідокремлені підрозділи. Так, згідно із ч.2 ст.64 ГКУ функції, права та обов’язки виробничих та функціональних структурних підрозділів визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами. Тому в положенні про конкретний структурний підрозділ юридичної особи серед іншого слід вказати, що такий підрозділ є виробничим (функціональним) структурним підрозділом згідно із ч.1 ст.64 ГКУ та не відноситься до відокремлених підрозділів в розумінні ч.4 ст.64 ГКУ.
б) забезпечити наявність виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, яка не міститиме відомостей про статус підрозділу як відокремленого, підтверджуючи тим самим, що цей підрозділ є виробничим чи функціональним структурним підрозділом (тобто невідокремленим).
На думку автора, вказаних доказів має бути достатньо для суду, аби задовольнити позов юридичної особи та скасувати вищевказане рішення податкової про застосування штрафних санкцій. Водночас можна підстрахуватися та отримати додаткові докази – наприклад, рішення суду з іншого спору, в мотивувальній частині якого буде підтверджено статус підрозділу як невідокремленого. Таке рішення можна отримати, приміром, в справі за позовом юридичної особи до державного реєстратора про відмову внести відомості до Єдиного державного реєстру, зазначивши в якості третьої особи податкову інспекцію, в якій юридична особа перебуває на обліку. Адміністративний суд хоча і відмовить юридичній особі в задоволенні її позову, проте в мотивувальній частині рішення зазначить, що юридична особа приймала рішення про створення виробничого (функціонального) структурного підрозділу, а не відокремленого, внаслідок чого дії державного реєстратора є правомірними. В подальшому встановлений в такому судовому рішенні факт визначення підрозділу юридичної особи як невідокремленого вважатиметься преюдиційним та в силу ч.1 ст.72 Кодексу адміністративного судочинства України не доказуватиметься в спорі з податковою інспекцією щодо оскарження її рішення про застосування штрафних санкцій.
ІІ. У разі, коли юридична особа не бажає чекати податкових перевірок та застосування податковою штрафних санкцій, вона може отримати індивідуальну податкову консультацію у письмовій або електронній формі та оскаржити її, якщо така консультація буде аналогічною Листам ДПСУ від 04.12.2012 р. та від 11.12.2012 р. Підставою для такого оскарження є п.53.3 ст.53 ПКУ, обґрунтування позовної заяви та доказова база будуть аналогічними попередньому пункту. Визнання судом такої податкової консультації недійсною буде підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновку суду про необхідність сплати ПДФО з найманих працівників невідокремлених підрозділів до бюджету за місцем знаходження юридичної особи – платника податків, а не за місцезнаходженням цих підрозділів. Нова податкова консультація, яка буде надана у письмовій або електронній формі та міститиме вказаний висновок, на підставі п.53.1 ст.53 ПКУ захистить юридичну особу від притягнення її до відповідальності, в тому числі і від штрафу.

Нормативна база
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755- VІ.
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV.
ГКУ
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV.
Закон про держреєстрацію
Закон України від 15.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців».
Лист ДПСУ від 04.12.2012 р.
Лист Державної податкової служби України від 04.12.2012 р. № 6730/0/51-12/17-1116 «Про перерахування до бюджету ПДФО».
Лист ДПСУ від 11.12.2012 р.
Лист Державної податкової служби України від 11.12.2012 р. № 6888/0/61-12/17-1115 «Щодо особливості сплати податку на доходи фізичних осіб відокремленим підрозділом».