Згідно зі статтею 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV орендна плата за землю — це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюють за згодою сторін у договорі оренди. Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюють з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.
Якщо договором оренди землі передбачено, що її розмір визначається згідно із нормативною грошовою оцінкою земельної ділянки (тобто становить 4460 грн.), і у орендаря на момент видачі грошей із каси не було заборгованості зі сплати орендної плати за землю, то решту суми можна вважати сплатою орендної плати за землю за певний майбутній період. Іншими словами, орендар виконав своє зобов’язання зі сплати орендної плати за земельну ділянку за такий майбутній період достроково.
Згідно зі статтею 531 Цивільного кодексу України (ЦК) боржник має право виконати свій обов’язок достроково, якщо інше не встановлено договором, актами цивільного законодавства або не випливає із суті зобов’язання чи звичаїв ділового обороту.
Законодавством про оренду землі не заборонено сплачувати орендну плату за земельну ділянку наперед за майбутні періоди. Із суті орендних зобов’язань така заборона також не випливає, так само як і зі звичаїв ділового обороту.
Отже, якщо і договором оренди землі не встановлена така заборона, то перевищення виплаченої суми над закріпленим в договорі розміром орендної плати є платою за оренду земельної ділянки за певний майбутній період.

Податок на прибуток

Починаючи з 01.01.2015внаслідок вступу в законну силу Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII податок на прибуток обраховуватиметься виходячи із бухгалтерського фінансового результату(за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), відкоригованого на:
– амортизаційні різниці;
– різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень);
– різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій.
Тож для визначення впливу операції з виплати орендної плати за землю на розмір податку на прибуток необхідно керуватися положеннями щодо бухгалтерського обліку такої операції.

ПДФО

Дохід фізичної особи — орендодавця від надання в оренду земельної ділянки включається до загального оподатковуваного доходу такої фізичної особи (пп. 164.2.5 ПК). Податковим агентом орендодавця в цьому разі є орендар. Об’єкт оподаткування відповідно до підпунктів 170.1.1та 170.1.2 ПК визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше:
– для земельної ділянки сільськогосподарського призначення —3% нормативної грошової оцінки(пп. 288.5.1 ПК);
– для інших земельних ділянок — мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди, обрахованої за Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 № 1253.
Відповідно до підпункту 170.1.4 ПК доходи фізичної особи — орендодавця від надання в оренду земельної ділянки оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою 15%. Якщо база оподаткування в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати (на сьогодні —12 180 грн.), до суми такого перевищення застосовується ставка 20%.
Отже, оскільки фізичній особі — орендодавцю із каси виплачується 9500,00 грн., то ПДФО сплачується зі всієї вказаної суми.
При виплаті орендної плати за землю готівкою з каси податкового агента ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такої виплати(пп. 168.1.4 ПК).

Військовий збір

Згідно з підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК, об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК.
У пункті 163.1 ПК передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Як вже зазначалось, дохід фізичної особи — орендодавця від надання в оренду земельної ділянки включається до загального місячного (річного) доходу платника податку на підставі підпункту 164.2.5 ПК.
Отже, сума орендної плати, що виплачується за договором оренди земельної ділянки, підлягає оподаткуванню військовим збором на загальних підставах.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПК, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Отже, при виплаті фізичній особі — орендодавцю із каси 9500,00 грн. в рахунок орендної плати за землю податковий агент повинен сплатити із такої суми 1,5% військового збору. Він сплачується/перераховується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такої виплати.

Відображення уформі № 1-ДФ

Суми орендної плати, які виплачуються фізичній особі — орендодавцю за договором оренди землі, відображаються податковим агентом у податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «106» як дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 ПК (пп. 164.2.5 ПК).
Нагадаємо, що починаючи зі звітності за І квартал 2015 року податкові агенти звітують за новою формою № 1ДФ, затвердженою наказом МФУ від 13.01.2015 № 4.

Розділ I «Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку» заповнюємо таким чином.
У графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) нарахована орендна плата за землю повністю, без вирахування, в тому числі, ПДФО та військового збору.
У графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченої орендної плати за землю повністю, без вирахування, в тому числі,ПДФО та військового збору.
У графі 4а «Сума утриманого податку нарахованого» відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з доходу.
У графі 4 «Сума утриманого податку перерахованого» відображається фактична сума перерахованого ПДФО до бюджету.
Що стосується відображення військового збору, то податковий агент відображає лише загальну суму доходу, з якого утримано військовий збір за звітний період, без відображення персоніфікованих даних фізичних осіб — платників військового збору.

У Розділі II «Оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею та військовий збір» в рядку «Військовий збір» вказуємо суму утриманого військового збору в такому порядку.
У графі 3а «Загальна сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал по всім) нарахована орендна плата за землю (разом із іншими нарахування за наявності)повністю, без вирахування, в тому числі,ПДФО та військового збору.
У графі 3 «Загальна сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченої орендної плати за землю(разом із іншими нарахуваннями за наявності) повністю, без вирахування, в тому числі, ПДФО та військового збору.
У графі 4а «Загальна сума утриманого податку, збору нарахованого» відображається сума військового збору, нарахованого та утриманого з доходу.
У графі 4 «Загальна сума утриманого податку, збору перерахованого» відображається фактична сума перерахованого військового збору до бюджету.

Бухгалтерський облік

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», орендою визнається угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.
П(С)БО 14розрізняє фінансову та операційну оренду, при цьому остання визначається як оренда інша, ніж фінансова. Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом та вважається такою за наявності хоча б однієї із ознак, вказаних в пункті 4 П(С)БО 14. Тож якщо умови укладеного запитувачем договору оренди землі не відповідають жодній з ознак, установлених для фінансової оренди, тоді таку оренду слід вважати операційною.
У більшості випадків оренда земельних ділянок є саме операційною, тому в подальшому проаналізуємо бухгалтерський облік саме для операційної оренди.
Відповідно до пункту 8 П(С)БО 14орендар відображає вартість об’єкта операційної оренди (земельної ділянки) на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, для цього передбачено рахунок 01 «Орендовані необоротні активи».
Згідно із пунктом 9 П(С)БО 14належна за користування земельною ділянкою плата визнається витратами згідно із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням земельної ділянки.
При визначенні періоду, в якому орендну плату за землю необхідно визнати витратами, слід керуватися пунктом 8 П(С)БО 16, згідно із яким якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
На рахунках бухгалтерського обліку орендаря проаналізовані вище операції відображаються таким чином: