Одразу зазначимо, що в цьому випадку підприємство не зобов’язане сплачувати земельний податок за земельну ділянку під належною йому будівлею з двох підстав.

По-перше, підприємство не має зареєстрованих прав на земельну ділянку.

Відповідно до пункту 287.1 Податкового кодексу України (ПК) власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

До того ж Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII були внесені зміни до пункту 287.6 ПК, згідно з якими власники розміщеної на земельній ділянці нерухомості зобов’язані сплачувати земельний податок з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку. Зазначений Закон набрав чинності 01.01.2015, а тому підприємство як власник будівлі, який не набув власності на земельну ділянку під таким об’єктом нерухомості,з 01.01.2015 не зобов’язаний сплачувати земельний податок за неї аж до державної реєстрації свого права власності на землю.

По-друге, підприємство має статус платника єдиного податку.

Підпунктом 4 пункту 297.1 ПК передбачено, що платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на майно (в частині земельного податку). Це правило не поширюється на земельні ділянки, що їх не використовують платники єдиного податку першої — третьої груп для провадження господарської діяльності та платники єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

Тобто підприємство — платник єдиного податку третьої групи не сплачуватиме земельний податок за земельну ділянку, яка використовується ним для здійснення господарської діяльності. Водночас воно нестиме обов’язок зі сплати земельного податку, якщо земельна ділянка для провадження господарської діяльності ним не використовується.

Зв’язок з господарською діяльністю

Господарською діяльністю в розумінні підпункту 14.1.36 ПК є діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Нагадаємо, що згідно з частиною третьою статті 263 Господарського кодексу України (ГК) оренда засобів виробництва належить до господарсько-торгівельної діяльності. А відповідно до частини першої статті 283 ГК за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності; об’єктом оренди може бути нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення).

Із зазначеного випливає, що надання майна в оренду за своєю суттю є наданням послуг, а орендна плата включає в себе не лише компенсацію витрат, а й відповідний дохід орендодавця. Тобто оренда (найм) будівлі підпадає під визначення господарської діяльності. Підтверджує це і той факт, що основним і єдиним видом діяльності підприємства за КВЕД-2010 є клас 68.20 «Надання в оренду та експлуатацію власного нерухомого майна».

Отже, підприємство належну йому будівлю використовує для здійснення господарської діяльності.

Оскільки будівля згідно зі статтею 181 Цивільного кодексу України (ЦК) є нерухомою річчю, то володіння і користування нею неможливе без володіння та користування земельною ділянкою, на якій така будівля розташована.

При цьому відповідно до статті 796 ЦК одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вона розташована, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. У договорі найму сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, що її передають наймачеві. Якщо розмір земельної ділянки у договорі не визначений, наймачеві надається право користування всією земельною ділянкою, якою володів наймодавець. Якщо наймодавець не є власником земельної ділянки, вважається, що власник земельної ділянки погоджується на надання наймачеві права користування земельною ділянкою, якщо інше не встановлено договором наймодавця з власником земельної ділянки.

Отже, оскільки належна підприємству будівля використовується ним для здійснення господарської діяльності, то земельна ділянка,на якій розташована така будівля, як нерозривно пов’язаний із будівлею об’єкт також використовується підприємством для провадження ним господарської діяльності. Відповідно, підприємство як платник єдиного податку у разі передання в оренду належної йому на праві власності комерційної нерухомості (будівлі) звільняється від сплати земельного податку під такою будівлею на підставі пункту 297.1 ПК.

Судова практика

Судова практика щодо сплати земельного податку орендодавцями будівель — платниками єдиного податку є доволі усталеною. За обставин, про які йдеться в запитанні, суди приймали рішення на користь платників єдиного податку. Для прикладу наведемо ухвали ВАСУ від 15.12.2015 у справі № К/800/1209/15, від 24.09.2015 у справі № К/800/57653/14, від 21.07.2015 у справі № К/800/61425/13.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Обґрунтування судових рішень зводиться до такого: «Як вбачається із матеріалів справи, основним видом діяльності позивача згідно довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України є здійснення підприємницької діяльності шляхом передачі в оренду будівель (споруд, їх частин) власного чи орендованого нерухомого майна. … У відповідності до вимог статті 796 Цивільного кодексу України одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. . . . Таким чином, одночасно з правом найму нежитлових приміщень за договорами оренди нерухомого майна, орендарям надається у користування земельна ділянка, на якій вони розміщенні, що відповідає меті господарської діяльності позивача. З огляду на встановлені обставини по даній справі та аналіз чинного податкового законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про відсутність підстав для нарахування позивачу — платнику єдиного податку, грошового зобов’язання із земельного податку».

Позиція податківців

Позиція податківців з аналізованого питання періодично змінюється. Так, Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПС від 23.11.2012 № 1051, містить такий висновок з посиланням на норми статті 796 ЦК: разі провадження підприємницької діяльності наймодавців обов’язково за рахунок здавання в оренду майна і земельної ділянки фізособа-підприємець (власник нежитлового приміщення) теж звільняється від нарахування (сплати) та подання податкової звітності з земельного податку. І хоча ця консультація стосувалась платників єдиного податку — фізичних осіб, висновок повною мірою тривалий час поширювався і на юридичних осіб.

Однак у консультації, розміщеній в ЗІР (категорія 112.01), викладено протилежну позицію: «Юридичні особи — платники єдиного податку, що є власниками земельних ділянок або постійними землекористувачами, за земельні ділянки під будівлями (їх частинами), переданими іншим суб’єктам господарювання, з урахуванням прибудинкової території,повинні сплачувати земельний податок на загальних умовах незалежно від виду діяльності, у тому числі, якщо надання в оренду нерухомого майна є основним або одним із видів діяльності. У разі передачі в оренду частини будівлі земельний податок обчислюється пропорційно площі, яку передано у оренду». Найцікавіше, що такий висновок ДФС робить на підставі тієї-таки статті 796 ЦК (у незмінній її редакції). Але при цьому ДФС вже вважає, що саме будівлі, споруди, їх частини використовуються для здійснення підприємницької діяльності, а земельна ділянка під такими будівлями, спорудами — ні.

Опубліковано: журнал «Головбух», № 5 (964) від 08.02.2016 р.