Географічне розташування, помірний клімат та найголовніше – наявність великої кількості унікальних родючих ґрунтів створюють якнайсприятливіші умови для вирощування в Україні сільськогосподарських культур. Недарма ще за радянських часів наша країна вважалась головною житницею Радянського Союзу, а після проголошення незалежності України розвиток агропромислового комплексу визнавався та визнається пріоритетним напрямком розвитку країни в цілому.
Саме тому в Україні передбачено ряд заходів для підтримки та зростання сільськогосподарського виробництва. Одним із таких заходів є впровадження спеціального (пільгового) режиму оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, а саме – надання їм права замість ряду загальних податків та зборів сплачувати один фіксований сільськогосподарський податок (далі – ФСП).
Обрахуванню та сплаті ФСП присвячено лише 9 статей ПКУ, проте при їх практичному застосуванні у платників виникає багато труднощів, підтвердженням чого є численні запитання до «Бухгалтерії» з цього приводу. Ця стаття присвячена пошуку відповідей на ті із них, які стосуються нюансів віднесення виробленої/вирощеної особою продукції до сільськогосподарської продукції власного виробництва.

«Багатоярусне» визначення платника ФСП
Для початку слід пояснити залежність статусу платника ФСП від обсягу виробленої особою сільськогосподарської продукції.
Так, визначення поняття платника податку, яке міститься в п.301.1 ст.301 ПКУ, неможливе без з’ясування змісту термінів «сільськогосподарський товаровиробник» та «частка сільськогосподарського товаровиробництва», які наведені в пп.14.1.235 п.14.1 ст.14 ПКУ та пп.14.1.262 п.14.1 ст.14 ПКУ відповідно.
В свою чергу, визначення «частка сільськогосподарського товаровиробництва» та «сільськогосподарський товаровиробник» неможливо встановити без розкриття поняття «сільськогосподарська продукція власного виробництва», дефініція якого закріплена в пп.14.1.234 п.14.1 ст.14 ПКУ.
Як бачимо, для встановлення повного переліку ознак, наявність яких у особи дає їй право на сплату ФСП, необхідно послідовно визначити характерні ознаки кожного із наведених вище термінів, а потім об’єднати такі ознаки в єдиний перелік. Іншими словами, потрібно з’ясувати зміст кожного рівня (ярусу), із яких складається поняття платника ФСП, після чого послідовно розмістити з’ясоване на одному рівні.
Здійснивши таку операцію, приходимо до висновку, що сплачувати ФСП може особа, яка відповідає сукупності таких критеріїв:
– є юридичною особою незалежно від організаційно-правової форми;
– безпосередньо займається вирощуванням, відгодівлею, виловом, збиранням, виготовленням, виробництвом, обробкою, переробкою сільськогосподарської продукції – продукції/товарів, що підпадають під визначення груп 1 – 24 УКТ ЗЕД (у тому числі на давальницьких умовах);
– отримує чи виробляє сільськогосподарську продукцію на власних або орендованих потужностях (площах);
– метою отримання (виробництва) сільськогосподарської продукції є продаж, переробка або внутрішньогосподарське споживання;
– має питому вагу доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі доходу на рівні або більше 75 відсотків.
З наведеного слідує, що віднесення отриманої продукції до сільськогосподарської продукції власного виробництва має вирішальне значення для набуття особою статусу платника ФСП. Керуючись цим висновком та враховуючи зазначене вище, в подальшому розберемо конкретні проблемні ситуації, з якими звернулись до «Бухгалтерії» читачі.

Ситуація 1. Сільгосппідприємство за договором про співпрацю з
державним підприємством обробляє землю та несе витрати на вирощування продукції. Держпідприємство не має права надавати землю в оренду. Отримана продукція розподіляється між підприємствами відповідно до акту розподілу. Чи відноситься така отримана сільгосппідприємством продукція до сільгосппродукції власного виробництва?
Наведені вище норми ст.14 ПКУ дають підстави для висновку, що віднесення отриманої продукції до сільськогосподарської продукції власного виробництва пов’язане як із властивостями цієї продукції (належність певній групі УКТ ЗЕД), так і з способом створення такої продукції. Так, сільськогосподарська продукція власного виробництва має бути отримана за допомогою певних засобів виробництва – власних або орендованих потужностей (площ земельних ділянок).
Водночас, положеннями глави 2 розділу XIV ПКУ, що безпосередньо стосуються нарахування та сплати ФСП, дещо розширено перелік земель, врожай із яких зараховується до сільськогосподарської продукції власного виробництва для цілей ФСП.
Згідно із п.302.1 ст.302 ПКУ об’єктом оподаткування ФСП є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Такий же перелік земель вказаний і в п.304.1 ст.304 ПКУ, яким визначається розмір ставок ФСП; в п.306.5 ст.306 ПКУ, де закріплені наслідки зміни об’єкту оподаткування; а також в п.308.1 ст.308 ПКУ, який встановлює перелік документів для набуття і підтвердження статусу платника ФСП.
Таким чином, комплексний аналіз названих положень ПКУ свідчить про те, що сільгосппродукцією власного виробництва є не лише продукція, яка вирощена (вироблена) на власних чи орендованих землях, а й продукція, яка отримана на землях, наданих сільськогосподарському товаровиробнику в користування на іншому правовому титулі.
Водночас, ПКУ не розкриває зміст поняття «право користування землею», не містить переліку видів такого користування, а також не визначає момент виникнення вказаного права. Тому такі питання на підставі п.5.3 ст.5 ПКУ мають вирішуватись згідно із іншими законами, зокрема, ЗКУ.
Так, види користування землею перелічені в главах 15-161 розділу ІІІ ЗКУ, до яких віднесено право постійного користування, оренда, сервітут, емфітевзис (право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб) і суперфіцій (право користування чужою земельною ділянкою для забудови).
При цьому відповідно до ст.125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Згідно із ст.126 ЗКУ право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону про держреєстрацію прав на нерухомість.
У відповідності до п.2 ч.1 ст.4 вказаного Закону обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, в тому числі права: володіння; користування (сервітут); користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис); забудови земельної ділянки (суперфіцій); постійного користування та оренди земельної ділянки.
Згідно із ч.3 ст.3 зазначеного Закону права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.
Таким чином, право користування землею виникає у сільгосппідприємства з моменту державної реєстрації такого права. До вказаного моменту підприємство не має речових прав на землю. Отже, вирощена (вироблена) на таких землях продукція не є продукцією, яка отримана з належних сільгосппідприємству на праві користування земель. Тобто вказана продукція не відповідає всім переліченим ПКУ критеріям, а тому не може вважатися сільгосппродукцією власного виробництва сільськогосподарського підприємства для цілей сплати ФСП. Відповідно, дохід від реалізації такої сільгосппродукції не включається до доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва.
Існуюча наразі позиція податківців з розглядуваного питання збігається із вищевикладеною позицією автора та закріплена в Листі ДПСУ від 04.03.2013 р. № 3339/6/15-33-15, а також міститься в ЄБПЗ у відповідях від 06.03.2013 р. та 14.05.2013 р.
Поряд із цим, аналіз ситуації не буде повним без наведення протилежної точки зору, яка висловлена в Листі ВАСУ: «враховуючи пріоритетність застосування норм ПКУ перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто визнати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння ФСП. За таких обставин відсутні будь-які підстави для розмежування сільськогосподарської продукції на ту, що отримана на належно оформлених земельних ділянках, право оренди яких зареєстровано, та на ту, що вирощена на ділянках, оренда чи інше право користування якими оформлені з недоліками. Пунктом 302.1 ст.302 ПКУ не встановлено, що відповідні права на ділянки (зокрема, право користування) мають бути певним чином оформлені та зареєстровані. За таких обставин відсутність належного оформлення земельних ділянок, зокрема, відсутність державної реєстрації відповідних договорів оренди, не є підставою для звільнення платника фіксованого сільськогосподарського податку від нарахування податку з площі всіх ділянок, що перебувають у його користуванні».
Спрощено обґрунтування ВАСУ можна сформулювати так: «те, що не передбачено ПКУ, не має значення та є необов’язковим для податкових відносин». Однак така позиція не враховує п.5.3 ст.5 ПКУ, згідно із яким інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Це означає, що до відносин оподаткування повинні застосовуватися інші закони в тих випадках, коли йдеться про розкриття відсутніх в ПКУ понять. В розглядуваній ситуації таким поняттям є «право користування землею», а законами – ЗКУ та Закон про держреєстрацію прав на нерухомість.
Водночас, позитивним у існуванні Листа ВАСУ є те, що адміністративні суди першої та апеляційної інстанцій мають керуватись викладеними в ньому аргументами при прийнятті відповідних рішень. Принаймні, така вказівка міститься в самому Листі. Тому якщо сільгосппідприємство не зареєструвало право користування землею за договором про співпрацю з державним підприємством, воно може посилатись на вказаного Листа при обґрунтуванні своєї позиції в суді в разі конфлікту із податківцями щодо набуття (підтвердження) свого статусу платника ФСП.

Ситуація 2. Згідно договору купівлі-продажу придбано права на посіви
сільгоспкультур (незавершене виробництво) у платника ФСП. Решту робіт сільгосппідприємство – покупець після оформлення права на землю виконує самостійно (внесення добрив, збір урожаю і т.п). Чи може вважатися зібраний урожай сільгосппродукцією власного виробництва сільгосппідприємства – покупця?
Вище вже зазначалось, що обов’язковою умовою набуття особою статусу платника ФСП є виробництво (вирощування) нею сільськогосподарської продукції безпосередньо. Водночас, ПКУ не роз’яснює, що під цим розуміється. Тому зміст термінів «безпосереднє виробництво», «власне виробництво» сільськогосподарської продукції в силу п.5.3 ст.5 ПКУ має визначатись відповідно до інших законів.
Так, під виробництвом загалом чинне законодавство України розуміє економічну діяльність, результатом якої є продукція. При цьому передбачено, що це поняття використовують для позначення всіх видів економічної діяльності (в тому числі і сільського господарства) .
Стаття 1 Закону України від 18.01.2001 р. № 2238-III «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 – 2004 років» визначає сільськогосподарське виробництво як вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов’язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі.
Згідно із наказом Держкомстату України від 14.02.2011 № 33 «Про затвердження Методики розрахунку рівня рентабельності сільськогосподарської діяльності сільськогосподарських підприємств» сільськогосподарським виробництвом є діяльність, що включає всі стадії технологічного процесу, пов’язаного з вирощуванням сільськогосподарських культур і тварин і отриманням унаслідок цього продукції сільського господарства.
Отже, говорити про сільськогосподарське виробництво можливо лише тоді, коли наслідком такого процесу є готова сільськогосподарська продукція, яка П(С)БО 30 «Біологічні активи» визначається як актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
З вищеописаної ситуації вбачається, що сільгосппідприємство – покупець права на посіви самостійно виконувало окремі стадії біологічного процесу вирощування сільгосппродукції, внаслідок чого отримало та зібрало врожай такої продукції.
Таким чином, оскільки діяльність вказаного сільгосппідприємства пов’язана з біологічними процесами вирощування сільгосппродукції, і така діяльність призвела до передбаченого законодавством результату – отримання врожаю готової сільгосппродукції, то можна констатувати, що вказана діяльність сільгосппідприємства – покупця права на посіви є виробництвом ним сільськогосподарської продукції. При цьому оскільки вказане сільгосппідприємство самостійно (безпосередньо) здійснювало таку діяльність, то отримана в її результаті продукція є сільгосппродукцією власного виробництва такого підприємства.
Зазначена вище позиція знайшла своє відображення і в судовій практиці. Так, в постанові від 05.04.2012 р. по справі № К-22801/10 Вищий адміністративний суд України погодився із доводами сільгосппідприємства про наявність у останнього статусу платника ФСП внаслідок віднесення до сільгосппродукції власного виробництва сіна суданки, яка була оброблена, вирощена, зібрана та перероблена сільгосппідприємством, але посіяна фізичними особами. При цьому право на посіви суданки придбане сільгосппідприємством у таких фізичних осіб за договорами купівлі-продажу незавершеного виробництва.
В розрізі розглядуваного питання слід враховувати і положення розділу 1 Методики розрахунку індексу обсягу сільськогосподарського виробництва, затвердженої наказом Держкомстату від 16.02.2009 р. № 53, згідно із яким виробництво сільськогосподарських культур визначається у сільськогосподарських підприємствах за даними обліку зібраної продукції як з основних, так і з повторних і міжрядних посівів.
Що стосується сільгосппідприємства – продавця права на посіви, то воно виробництво сільгосппродукції в цій частині не здійснювало, оскільки в його діяльності відсутній головний критерій виробництва – отримання готової продукції. Вчинені дії продавця права на посіви визначаються законодавством України як незавершене виробництво сільськогосподарської продукції, яке за своєю суттю є наданими послугами з передпосівної підготовки ґрунту (поля) і насіння, а також посіву сільськогосподарських культур.
Зазначене випливає із пп.2.1.6 п.2.1 розділу 2 Інструкції щодо заповнення форми державного статистичного спостереження № 50-сг «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств», затвердженої наказом Держкомстату України від 06.11.2007 р. № 403, згідно із яким у графі 3 вказаної форми наводяться дані про витрати підприємства, пов’язані безпосередньо з виробництвом сільськогосподарської продукції, тобто про виробничу собівартість виробленої в звітному році продукції, яка складається з прямих витрат на виробництво і загальновиробничих витрат, віднесених на відповідний вид рослинницької і тваринницької продукції. При цьому до вказаної графи не включаються витрати на незавершене виробництво в рослинництві і тваринництві.
Відповідно до пп.2.1.13 та пп.2.1.14 п.2.1 розділу 2 зазначеної Інструкції у разі придбання підприємством витрат на незавершене виробництво у формі за відповідним видом продукції відображаються обсяги виробництва (графи 1 і 2), виробнича собівартість (графа 3), уключаючи витрати на купівлю незавершеного виробництва та витрати на отримання продукції, обсяги, собівартість і чистий дохід (виручку) від її реалізації (графи 4 – 7).
У разі продажу підприємством у звітному році витрат на незавершене виробництво отриманий від цієї операції дохід відображається за кодом 0212 «Послуги в сільському господарстві».
Такий висновок підтверджено і судовою практикою. Зокрема, Вищий господарський суд України в постанові від 01.03.2005 р. у справі № 15/302(14/671) зазначив, що предметом договору купівлі-продажу права на посіви сільгоспкультур є незавершене виробництво з обробки ґрунту та посіву озимої пшениці. Таке незавершене виробництво є результатом виконаних робіт (наданих послуг), оскільки згідно з Класифікатором видів економічної діяльності така операція відповідає коду 01.41.0 підкатегорії «послуги в сільському господарстві», до якої віднесені послуги з підготовки ґрунту, обробки полів, посадки сільгоспкультур та захисту їх від шкідників та хвороб. Отже, реалізуючи незавершене виробництво у вигляді посівів озимої пшениці, підприємство реалізувало результат виконаних робіт (послуг).
ДПАУ ж у відповіді від 15.03.2013 р. (міститься в ЄБПЗ ) зауважила, що якщо юридичною особою витримано всі вимоги, необхідні для набуття і підтвердження статусу платника ФСП, то така особа може бути платником цього податку, у тому числі за умови залучення техніки та працівників сторонніх організацій для виконання сільськогосподарських робіт.
Вищенаведеним обґрунтовувалось, що підготовка ґрунту та посів сільгоспкультур (незавершене виробництво) відноситься до послуг (робіт) в сільському господарстві, а тому зазначену відповідь ДПАУ повною мірою можна застосувати і до розглядуваної ситуації.

Нормативна база
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755- VІ.
ЗКУ
Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-ІІІ.
Закон про держреєстрацію прав на нерухомість
Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.
Лист ВАСУ
Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 28.12.2012 р. № 2614/12/13-12 «Щодо справляння фіксованого сільськогосподарського податку та застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість діяльності у сфері сільського господарства».