Більше десяти років професійної діяльності навчили мене не дивуватись окремим явищам в нашій «правовій» державі. Адже не може викликати здивування те, з чим постійно маєш справу. Зокрема, вже не є дивиною існування двох протилежних за змістом рішень одного і того ж суду касаційної інстанції, ухвалених з різницею в декілька тижнів в аналогічних справах (тобто за незмінності правового регулювання та однакової доказової бази). А от той факт, що в обох «трійках» суддів, які підписали такі рішення, був один і той же суддя, все ж був для мене несподіваним.

Загалом же наразі доводиться констатувати, що стабільною в нашій судовій правозастосовчій практиці залишається лише нестабільність в застосуванні суддями одних і тих же правових норм. Про усталену та послідовну правову позицію судів, про яку мріють багато фахівців, на жаль, сьогодні не йдеться.

В цій статті наведемо останні яскраві випадки кардинальної зміни точки зору судів в аналогічних справах. Йтиметься про рішення судів касаційної інстанції та ВСУ в справах зі спорів щодо плати за землю.

 

Випадок 1. Зміна граничного розміру орендної плати за землю.

18 лютого 2014 року ВАСУ постановив дві ухвали з аналогічних справ[1], в яких погоджується із висновком судів нижчестоящих інстанцій про те, що місцева ДПІ правильно донарахувала орендну плату за земельні ділянки комунальної власності за січень – грудень 2011 року та січень – липень 2012 року за договорами оренди землі, укладеними в 2007 році.

Такий свій висновок ВАСУ обґрунтовує посиланням на пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, згідно із яким розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою трикратного розміру земельного податку для розглядуваної категорій землі.

Лише на підставі наведеної норми ВАСУ робить «обґрунтований» висновок – з 01.01.2011 р. відносини, що виникають щодо сплати орендної плати за земельні ділянки комунальної та державної власності, регулюються приписами ПК України. А тому, враховуючи закріплення ПК України мінімального та максимального розміру орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, з 01.01.2011 р. позивач мав самостійно перерахувати величину орендної плати на поточний рік з урахуванням вимог пп. пп.288.5.1, 288.5.2. п.288.5 ст.288 ПК України. Тобто зі вказаної дати позивач мав сплачувати 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (далі – НГО), замість 1%, закріпленого в договорі оренди землі.

Сказати, що вказаний висновок є приголомшливим, – нічого не сказати. Адже протистояння податкових та судових органів в питанні мінімального граничного розміру орендної плати за землю, який має сплачуватись до бюджету, є одним із найдавніших та, до останнього часу, найстабільніших протистоянь.

Нагадаємо, що початок в цьому поєдинку було покладено ще 04.06.2008 р., коли граничні розміри плати за всі неприватні земельні ділянки (крім сільськогосподарських) були змінені з 1-10% НГО до 3-12% НГО[2].

Зрозуміло, що в поле зору податкових органів одразу ж потрапили ті платники, які уклали договори оренди несільськогосподарської державної чи комунальної землі до 04.06.2008 р., де закріпили орендну плату на рівні менше 3% НГО. Зі вказаної дати і аж до цього часу[3] податківці наполягають на тому, що вказані платники мають сплачувати орендну плату відповідно до умов договору оренди землі, але не менше 3% від НГО таких ділянок.

ВАСУ до останнього часу міцно тримав «оборону» в цьому питанні, послідовно приймаючи рішення про скасування податкових повідомлень-рішень, в яких податківцями за укладеними до 04.06.2008 р. договорами оренди землі були донараховані зобов’язання із плати за землю.

В 2013 році на підставі таких рішень була навіть сформована правова позиція ВСУ[4], яка зводиться до наступного. Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов’язковість його виконання сторонами тощо. І хоча законодавча зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати, а відтак відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов’язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями.

Найцікавіше у розглядуваному випадку є те, що вже починаючи з 19 лютого 2014 року[5] ухвалено три рішення ВАСУ, в яких він повернувся до попередньої практики вирішення таких спорів та навіть посилається в рішеннях на вищевказану правову позицію ВСУ. Щоправда, в таких справах розглядались податкові повідомлення-рішення, в яких нараховані зобов’язання з плати за землю за період, коли діяв Закон України «Про плату за землю» від 03.07.1992 р. № 2535-XII, а не ПК України. Однак зміст застосовуваних норм нітрохи не змінився, їх просто було перенесено з одного нормативно-правового акту в інший.

Тож сподіваємось, що ухвали ВАСУ від 18 лютого 2014 року[6] були лише «прикрим непорозумінням, яке ніколи не повториться», а викладена в них позиція не дублюватиметься іншими суддями при вирішенні аналогічних справ (в тому числі і за період після вступу в силу ПК України).

Так само будемо сподіватись, що практика вирішення спорів щодо граничного розміру орендної плати за землю застосовуватиметься і в спорах щодо суми орендної плати за землі сільськогосподарського призначення, які неминуче виникнуть вже найближчим часом. Підставою для появи таких спорів слугуватиме положення п.27 Закону № 1166-VII[7] (діє з 19.04.2014 р.), яким внесено зміни до пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, згідно із якими 3% від нормативної грошової оцінки встановлено в якості мінімального розміру орендної плати для всіх категорій земель (в тому числі для сільськогосподарських). Нагадаємо, що до 19.04.2014 р. мінімальний розмір орендної плати за сільгоспземлі дорівнював розміру земельного податку та для ріллі, сіножатей та пасовищ був в 30 разів (!) менший, а для багаторічних насаджень – в 100 (!) разів менший, ніж передбачений зараз.

Зважаючи на таку різницю, податкові органи оперативно зреагували на зміни та, посилаючись на положення Закону № 1166-VII, вже розпочали «роз’яснювальну роботу» і вимагають від платників сплачувати орендну плату за землі сільськогосподарського призначення за новим мінімальним розміром.

Так, Міндоходів у Луганській області на своєму сайті розмістило повідомлення[8], що ті платники орендної плати за землю, які орендують землі, у тому числі сільськогосподарського призначення, але сплачують за оренду землі менше, ніж 3% від нормативної грошової оцінки земель, повинні здійснити коригування грошових зобов’язань. При цьому не пізніше 20.05.2014 р. платники плати за землю повинні подати уточнюючі податкові декларації, у яких відобразити, до внесення змін у договори оренди, зобов’язання з врахуванням нового визначення мінімального розміру орендної плати за землю.

Гадаємо, що наведена вище аргументація має застосовуватися платниками в якості протидії «грядущому» донарахуванню податківцями зобов’язань з орендної плати за землі сільськогосподарського призначення. Відтак і суди (якщо їхня позиція буде послідовною та законною) мають керуватися вищевикладеним висновком ВСУ[9] та до внесення відповідних змін до договорів оренди сільськогосподарських земель не вважати обґрунтованими донарахування податковими органами суми податкового зобов’язання з орендної плати за такі землі, виходячи з мінімального розміру в 3% від їх нормативної грошової оцінки.

 

Випадок 2. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Податківці вже декілька років послідовно висловлюють позицію[10], що у разі зміни нормативної грошової оцінки землі (далі – НГО), яка є базою оподаткування для плати за землю, змінюється річна сума податкового зобов’язання з орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Тому якщо у населеному пункті рішенням ради запроваджена нова НГО та в установленому порядку вона оприлюднена, платники самостійно повинні звернутися до відповідного органу виконавчої влади з питань земельних ресурсів для отримання довідки (витягу) про розмір НГО, перерахувати суму податкового зобов’язання з орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності та подати вказану довідку з податковою звітністю до податкового органу за місцезнаходженням земельної ділянки.

ВГСУ наразі таку позицію підтримує – в постанові від 25.04.2013 р. у справі № 5009/3430/12[11], у перегляді якої відмовлено постановою ВСУ від 03.12.2013 р. у справі № 3-34гс13[12], ВГСУ зазначив, що НГО земельних ділянок не залежить від волевиявлення сторін договору оренди землі, а є способом регулювання державою плати за користування землею. Зміна НГО не може ототожнюватися як зміна розміру орендної плати, а є лише її передумовою. Не внесення сторонами договору оренди землі змін до його умов в частині, що встановлюються у законодавчому порядку, не звільняє сторін від обов’язку їх виконання, оскільки відповідно до положень статті 11 ЦК України у випадках, встановлених актами цивільного законодавства, цивільні права та обов’язки виникають безпосередньо з актів органів державної влади, органів влади АРК або органів місцевого самоврядування. Відтак ВГСУ задовольнив позовні вимоги орендодавця – місцевої ради та стягнув із орендаря заборгованість з орендної плати за землю, яка виникла з дня набрання чинності рішенням про зміну НГО.

Однак вищевикладена позиція податківців та судових органів не узгоджується з цілим рядом правових норм. Так, згідно із п.288.4 ст.288 ПК України та ч.2 ст.21 Закону про оренду землі розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. При цьому відповідно до п.288.1 ст.288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, істотною умовою якого є орендна плата із зазначенням її розміру (ч.1 ст.15 Закону про оренду землі).

Таким чином, якщо в договорі оренди землі визначений конкретний фіксований розмір орендної плати (хай навіть і з вказівкою, що він встановлений у певних відсотках від НГО), то розмір орендної плати, визначений відповідно до нового розміру НГО, безсумнівно відрізнятиметься від розміру, закріпленого в договорі. Відповідно, сплата орендної плати із врахуванням нового розміру НГО буде здійснюватись не на підставі договору оренди землі, тобто всупереч п.288.1 ст.288 ПК України.

При цьому, оскільки розмір орендної плати є істотною умовою договору оренди землі, то зміна такої умови має відбуватися відповідно до законодавчих приписів. Таким приписом є ст.30 Закону про оренду землі, відповідно до якої зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін, а в разі недосягнення згоди спір вирішується в судовому порядку.

До речі, правовою позицією в постанові ВСУ від 03.12.2013 р. у справі № 3-34гс13, якою відмовлено у перегляді постанови ВГСУ від 25.04.2013 р. у справі № 5009/3430/12, зазначено наступне: «Нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати, а зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки є підставою для перегляду розміру орендної плати». Як бачимо, ВСУ говорить про перегляд, а не про автоматичну зміну розміру орендної плати.

Тому вважаємо, що позиція судових органів в питанні визначення розміру орендної плати за договорами, які були укладені до зміни НГО, має бути такою ж, як і в разі законодавчого підвищення мінімальних розмірів орендної плати (див Випадок 1). Тобто зміна НГО є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, однак не повинна тягнути автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної палати. Відповідно, сплачувати орендну плату за новим розміром НГО орендар повинен з моменту внесення відповідних змін до договору оренди (підписання додаткової угоди чи набрання судовим рішенням законної сили).

 

Випадок 3. Фактичне користування земельною ділянкою за відсутності державної реєстрації права власності на нерухомість.

Взявши за основу норму ст.206 ЗК України щодо того, що використання землі в Україні є платним, а також норму пп.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України, згідно із якою плата за землю справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, податківці незмінно наполягають на тому, що за фактичне користування земельною ділянкою в будь-якому випадку необхідно сплачувати земельний податок. Такий обов’язок виникає навіть в тому разі, коли у особи відсутні правовстановлюючі документи на землю, за нею не зареєстровано право власності на землю та/або право власності на будівлі, споруди, які розташовані на такій земельній ділянці[13].

Зазначений висновок видається аж занадто фіскальним, оскільки земельний податок відповідно до норм ПК України мають сплачувати власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), постійні землекористувачі або власники будинків, будівель, споруд. Згідно із положеннями п.287.1 ст.287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. Згідно із ч.3 ст.3 Закону про держреєстрацію речових прав право власності на землю та право постійного користування земельною ділянкою виникає з моменту державної реєстрації такого права.

Стосовно власників будинків, будівель, споруд пряма норма міститься в п.287.6 ст.287 ПК України – вони сплачують податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди, з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

З наведених норм законодавства слідує чіткий та однозначний висновок: до моменту державної реєстрації права власності на земельну ділянку, будинок, будівлю, споруду особа не є платником земельного податку. Оскільки іншого ПК України не передбачає, то за відсутності у особи зареєстрованих речових прав на нерухомість, така особа не повинна сплачувати земельний податок, навіть якщо вона з якихось причин фактично користується земельною ділянкою.

Точка зору судових органів з цього питання з самого початку і до цього часу не є стабільною та постійно змінюється. Так, в ухвалі від 10.06.2013 р. у справі № К-23550/10[14] ВАСУ зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували, що у разі встановлення обставини щодо фактичного використання суб’єктом господарювання земельної ділянки у господарській діяльності у останнього виникає обов’язок зі сплати податку на землю з дня фактичного перебування землі у користуванні, оскільки закон не передбачає звільнення від сплати земельного податку землекористувачів у разі неоформлення документів, які б підтверджували право користування чи право власності. Використання землі в Україні є платним, а тому обов’язок зі сплати податку за землю виникає з часу фактичного користування земельною ділянкою і не оформлення правовстановлюючих документів з певних причин не позбавляє такого обов’язку. Тому ВАСУ рішення судів попередніх інстанцій скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Однак втішним є той факт, що є і протилежна позиція ВАСУ, яка враховує вищенаведені вимоги ПК України, Закону про держреєстрацію речових прав та підтверджує вищевказану позицію автора з розглядуваного питання. Зокрема, в ухвалі від 26.02.2014 р. у справі № К/800/63541/13[15] ВАСУ робить висновок, що судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що матеріали справи не містять доказів щодо наявності у позивача права власності чи права користування спірною земельною ділянкою. З огляду на зазначене, колегія суддів вважає беззаперечними висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що у випадку відсутності відповідних правовстановлюючих документів, які підтверджують право власності чи право користування земельною ділянкою, така земельна ділянка не може виступати об’єктом оподаткування земельного податку чи орендної плати за землі державної і комунальної власності. Відповідно, заявлені позивачем вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено грошове зобов’язання з плати за землю, є обґрунтованими та такими, що підлягають до задоволення.

 

Випадок 4. Сплата земельного податку ФОП – платниками єдиного податку в разі передачі в оренду будинків, будівель та споруд, розташованих на такій ділянці.

Ця категорія спорів особливо цікава для мене. В першу чергу тим, що тепер вже податківці протягом останніх років декілька разів змінювали свою позицію.

В другу чергу, збігом особистих обставин – 06.11.2012 р. був відправлений до ДПСУ підготовлений мною для клієнта документ щодо відсутності підстав для сплати земельного податку ФОП – платниками єдиного податку, які здають в оренду будівлю, розташовану на власній земельній ділянці, а 23.11.2012 р. ДПСУ було затверджено Узагальнюючу податкову консультацію[16], яка містила таку ж позицію та змінила на протилежну думку податківців, що до цього підтримувалась більше шести років[17].

В подальшому ДПСУ в листі № 3279/0/141-12/С/17-3214 від 13.12.2012 р. продублювала висновки вказаної Узагальнюючої податкової консультації, вказавши, що у разі надання в оренду будівель, споруд або їх частин за договором оренди, одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться. Тобто підприємницька діяльність наймодавців провадиться обов’язково за рахунок здачі в оренду як майна, так і земельної ділянки, а тому такий власник нежитлового приміщення, який являється ФОП – платником єдиного податку, відповідно до законодавства звільняється від нарахування (сплати) та подання податкової звітності з земельного податку.

Однак, напевно, податківці почувались некомфортно від того, що поступились та погодились із точкою зору «єдинників», бо вже в березні 2013 року в ЄБПЗ з’явилась протилежна позиція ДПСУ[18]: «Платники єдиного податку, що є власниками земельних ділянок або постійними землекористувачами, за земельні ділянки під будівлями (їх частинами), переданими іншим суб’єктам господарювання, з урахуванням прибудинкової території, повинні сплачувати земельний податок на загальних умовах за ставками, визначеними ПК України, незалежно від виду діяльності, у тому числі здача в оренду нерухомого майна».

Судову практику з цього приводу теж «штормило», бо серед більшості рішень на підтримку позиції «єдинників»[19], інколи все ж виринали судові рішення ВАСУ з протилежною точкою зору. Останній доказ цьому – постанова ВАСУ від 18.07.2013 р. у справі № К/9991/1892/11[20], де зазначається, що передача іншим суб’єктам господарювання в оренду об’єкта, який розташований на земельній ділянці, не є використанням його у власній підприємницькій діяльності, а використовується іншими суб’єктами господарювання. Тому ДПІ правомірно нараховано позивачу – платнику єдиного податку суму податкового зобов’язання з земельного податку.

Цьогорічна судова практика таких прецедентів ще не має. Навпаки, в ухвалі від 22.01.2014 р. у справі № К-31552/10 ВАСУ[21] повернувся до звичної для себе позиції, згідно із якою законодавством встановлені дві обов’язкові умови, за яких суб’єкт підприємницької діяльності не є платником плати (податку) за землю: перебування на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку, про що отримано свідоцтво про сплату єдиного податку, та те, що земельні ділянки, які є об’єктом плати за землю, мають використовуватися для провадження господарської діяльності.

Земельна ділянка, на якій розташована передана в оренду будівля, нерозривно пов’язана із такою будівлею. Відповідно, оскільки платник єдиного податку використовує у своїй господарській діяльності будівлю, то земельна ділянка під нею також використовуються платником податку у його господарській діяльності як нерозривно пов’язаний із такою будівлею об’єкт. Отже, нарахування податковим органом земельного податку такому платнику є неправомірним.

 

Нормативна база:

ЦК України

Цивільний кодекс України № 435-ІV від 16.01.2003 р.

ПК України

Податковий кодекс України № 2755- VІ від 02.12.2010 р.

ЗК України

Земельний кодекс України № 2768-ІІІ від 25.10.2001 р.

Закон про оренду землі

Закон України № 161-XIV від 06.10.1998 р. «Про оренду землі».

Закон про держреєстрацію речових прав

Закон України № 1952-IV від 01.07.2004 р. «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

[1] Ухвала ВАСУ від 18.02.2014 р. у справі № К/800/27623/13 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37427893 та ухвала ВАСУ від 18.02.2014 р. у справі № К/800/20182/13 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37427829).

[2] Відповідно до Закону України № 309-VI від 03.06.2008 р. «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України».

[3] Див., наприклад, лист ДПАУ № 14138/7/15-0717 від 20.05.2011 р. та відповідь, що міститься в ЄДПЗ (http://minrd.gov.ua/ebpz/#answer-block), на запитання: «Як визначається розмір річної суми орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, якщо сума річного платежу за договором оренди землі є меншою, ніж сума платежу, визначена п. 288.5 ПКУ?»

[4] Постанова Верховного Суду України від 11.06.2013 р. у справі № 21-166а13 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32532868).

[5] Постанова ВАСУ від 19.02.2014 р. у справі № К/9991/31205/12 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37427892), постанова ВАСУ від 24.02.2014 р. № К/9991/36800/11 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37524131), ухвала ВАСУ від 25.02.2014 р. № К/9991/96076/11 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37573787).

[6] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37427893, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37427829.

[7] Закон України № 1166-VII від 27.03.2014 р. «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні».

[8] http://lg.minrd.gov.ua/media-ark/news-ark/145753.html

[9] Постанова Верховного Суду України від 11.06.2013 р. у справі № 21-166а13 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32532868).

[10] Див., наприклад, лист ДПАУ № 5189/5/15-0716 від 27.04.2011 р. та відповідь, що міститься в ЄДПЗ (http://minrd.gov.ua/ebpz/#answer-block), на запитання: «»

[11] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31001505.

[12] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/33191063.

[13] Див., наприклад, відповіді, що міститься в ЄДПЗ (http://minrd.gov.ua/ebpz/#answer-block), на запитання: Чи нараховується земельний податок ФО за земельну ділянку, на яку не оформлені правовстановлюючі документи?», «Чи є платником плати за землю ФОП, яка має тимчасову споруду (малу архітектурну форму – кіоск, палатку тощо), якщо документи на право користування земельною ділянкою відсутні, є лише договір про сплату пайової участі в утриманні в належному стані об’єкта благоустрою?».

[14] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32145312.

[15] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37427862.

[16] Наказ ДПСУ № 1051від 23.11.2012 р. «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку – фізичними особами – підприємцями».

[17] Див. лист ДПАУ № 17471/7/15-0617 від 20.09.2006 р. «Про плату за землю».

[18] Див. відповідь на запитання: «Чи повинні ЮО – платники ЄП, що є власниками земельних ділянок або постійними землекористувачами, сплачувати земельний податок у разі передачі в оренду будівель (споруд, їх частин), у тому числі якщо надання в оренду нерухомого майна є основним або одним із видів діяльності, та як розраховується площа земельної ділянки для сплати земельного податку, якщо в оренду передано частини будівель (споруд)?» (http://minrd.gov.ua/ebpz/#answer-block).

[19] Див., наприклад ухвали ВАСУ від 18.11.2013 р. у справі № К/9991/64087/12 та від 23.04.2013 р. у справі № К/9991/1895/11 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/35361323 та http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31313554 відповідно)

[20] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32557375.

[21] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37483090.