Пункт 301.1 Податкового кодексу України (ПК) встановлює загальні обов’язкові умови, за наявності яких особа може бути платником фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП). Однією із таких обов’язкових умов є отримання сільськогосподарським товаровиробником частки сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік, що дорівнює або є більшою 75%.
Визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва міститьпідпункт14.1.262ПК, згідно із яким такою часткою є питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника ФСП.
Відповідно до підпункту 14.1.234ПК під сільськогосподарською продукцією власного виробництва для цілей сплати ФСП розуміється продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1–24 УКТ ЗЕД, якщо такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах)для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Наведені норми статті 14 ПК дають підстави для висновку, що віднесення отриманої продукції до сільськогосподарської продукції власного виробництва пов’язане як із властивостями цієї продукції (належність певній групі УКТ ЗЕД), так зі способом створення такої продукції. Сільськогосподарська продукція власного виробництва має бути отримана за допомогою певних засобів виробництва — власних або орендованих потужностей (площ земельних ділянок).
Водночас положеннями глави 2 розділу XIV ПК, що безпосередньо стосуються нарахування та сплати ФСП, дещо розширено перелік земель, врожай із яких вважається сільськогосподарською продукцією власного виробництва.
Згідно із пунктом 302.1 ПК об’єктом оподаткування ФСП є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у т. ч. на умовах оренди.
Такий же перелік земель зазначено і в пункті 306.5 ПК, де закріплені наслідки зміни об’єкта оподаткування, а також в пункті 308.1 ПК, який встановлює перелік документів для набуття і підтвердження статусу платника ФСП.
Отже, комплексний аналіз названих положень ПК свідчить про те, що сільгосппродукцією власного виробництва є не лише продукція, яка вирощена (вироблена) на власних чи орендованих землях, а й продукція, яка отримана на землях, наданих сільськогосподарському товаровиробнику в користування на іншому правовому титулі.
Водночас ПК не розкриває зміст поняття «право користування землею», не містить переліку видів такого користування, а також не визначає моменту виникнення зазначеного права. Тому такі питання на підставі пункту 5.3 ПК мають вирішуватися згідно із іншими законами, зокрема, Земельним кодексом України (ЗК).
Види користування землею перелічені в главах 15–161 розділу ІІІ ЗК, до яких віднесено право постійного користування, оренда, сервітут, емфітевзис (право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб) і суперфіцій (право користування чужою земельною ділянкою для забудови).
Відповідно до статті 125 ЗК право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Згідно зі статтею 126 ЗК право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV (далі — Закон № 1952).
Відповідно до пунктів 2, 3 частини першої статті 4 Закону № 1952обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, в тому числі права:
• володіння;
• користування (сервітут);
• користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис);
• забудови земельної ділянки (суперфіцій);
• постійного користування та оренди земельної ділянки;
• інші речові права відповідно Закону № 1952.
Згідно із частиною третьою статті 3Закону № 1952 права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації відповідно до цього закону, виникають з моменту такої реєстрації.
Отже, право користування землею з будь-якої правової підстави виникає у сільгосппідприємства з моменту державної реєстрації такого права. До зазначеного моменту таке підприємство не має речових прав на землю.
Отже, вирощена (вироблена) на таких землях продукція не є продукцією, яка отримана з належних сільгосппідприємству на праві користування земель. Тобто зазначена продукція не відповідає всім переліченим ПК критеріям, а тому не може вважатися сільгосппродукцією власного виробництва сільгосппідприємства для цілей сплати ФСП. Відповідно, дохід від реалізації такої сільгосппродукції не включається до доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва.
Наявна наразі позиція податківців з цього питання збігається із позицією автора та закріплена улисті ДПСУ від 04.03.2013 № 3339/6/15-33-15, а також міститься у відповідях на запитання в підкатегоріях113.02 та 113.09 ЗІР.
Водночас аналіз ситуації не буде повним без наведення протилежної думки, яку виклали в інформаційному листі ВАСУ від 28.12.2012 № 2614/12/13-12: ПК не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки. Отже, за таких обставин будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння ФСП.
Враховуючи пріоритетність застосування норм ПК перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто визнати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння ФСП.
За таких обставин немає будь-яких підстав для розмежування сільськогосподарської продукції на ту, що отримана на належно оформлених земельних ділянках, право оренди яких зареєстровано, та на ту, що вирощена на ділянках, оренда чи інше право користування якими оформлені з недоліками. Пункт 302.1 ПК не встановлює, що відповідні права на ділянки (зокрема, право користування) мають бути певним чином оформлені та зареєстровані. За таких обставин відсутність належного оформлення земельних ділянок, зокрема відсутність державної реєстрації відповідних договорів оренди, не є підставою для звільнення платника фіксованого сільськогосподарського податку від нарахування податку з площі всіх ділянок, що перебувають у його користуванні.
Спрощено обґрунтування ВАСУ можна сформулювати так: «Те, що не передбачено ПК, не має значення та не є обов’язковим для податкових відносин». Однак така позиція не враховує пункту 5.3 ПК, згідно із яким інші терміни, що застосовуються у ПК і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Це означає, що до відносин оподаткування мають застосовуватися інші закони в тих випадках, коли йдеться про розкриття відсутніх в ПК понять. У викладеній ситуації таким поняттям є «право користування землею», а законами — Земельний кодекс України та Закон № 1952.
Водночас позитивним у існуванні згаданого листа ВАСУ є те, що адміністративні суди першої та апеляційної інстанцій мають керуватися викладеними в ньому аргументами при прийнятті відповідних рішень. Принаймні, таку вказівку містить сам лист. Тому сільгосппідприємство може керуватися не фіскальною думкою ВАСУ та включити дохід від реалізації сільгосппродукції, вирощеної на землях, право користування якими не зареєстровано за сільгосппідприємством, до загальної суми доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва. А після виникнення конфлікту із податківцями щодо підтвердження статусу сільгосппідприємства як платника ФСП(що найімовірніше станеться) — посилатися на лист ВАСУ при обстоюванні своєї позиції в судових органах.