Опубліковано: Бухгалтерія. – № 18-19 (1057-1058) від 13.05.2013 р.
Організатор таких заходів, який згідно із пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПКУ виступає податковим агентом при сплаті вказаного доходу, в силу п.51.1 ст.51 та пп. «б» п.176.2 ст.176 ПКУ зобов’язаний заповнити та подати до органів ДПС Форму № 1ДФ – розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) ним на користь платників податків, зі вказівкою суми утриманого податку. Одним із обов’язкових реквізитів Форми № 1ДФ є відомості про податковий номер або серію та номер паспорта, яких у дітей, зазвичай, немає. От і виникає у податкових агентів запитання: Що вказувати при заповненні цього реквізиту – податковий номер дітей, їх батьків чи щось інше? Давайте розбиратися.
Вимоги Порядку № 1020
Пошук відповіді почнемо із аналізу Порядку № 1020, документу, яким безпосередньо регулюються питання заповнення Форми № 1ДФ. Відповідно до пп.3.1.13 п.3.1 Порядку № 1020 у графі 2 «Податковий номер або серія та номер паспорта» відображається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби і мають відмітку у паспорті), про яку надається інформація в податковому розрахунку.
Оскільки Форма № 1ДФ подається щодо нарахованого (сплаченого) доходу на користь платників податків, а включення до графи 2 Форми № 1ДФ відомостей про податковий номер (серію та номер паспорта) інших осіб, ніж такий платник податку, Порядок № 1020 не передбачає, то напрошується перший важливий висновок:
у Формі № 1ДФ вказується податковий номер (або серія і номер паспорта) виключно того платника ПДФО, стосовно якого така Форма подається.
Таким чином, ключовим моментом для надання відповіді на поставлене запитання є визначення статусу дитини в розглядуваних податкових відносинах. Тобто необхідно визначити, хто являтиметься платником ПДФО: безпосередньо дитина чи її батьки.
Чи повинна дитина сплачувати ПДФО?
В статтях 67 та 68 Конституції України передбачено, що кожен зобов’язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно із статтею 24 Конституції України всі громадяни є рівними перед законом і не може бути привілеїв чи обмежень за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками.
Згідно із п.162.1 ст.162 ПКУ платниками ПДФО є:
– фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
– фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
– податковий агент.
Хоча в ПКУ і міститься визначення поняття «фізична особа – резидент», це не допоможе нам в пошуку відповіді на поставлене вище питання, оскільки таке визначення направлене на розкриття поняття «резидент», а не «фізична особа». Водночас, ПКУ не розкриває зміст поняття «фізична особа», тому його відповідно до п.5.3 ст.5 ПКУ слід використовувати в значенні, встановленому іншими законами. Таким законом є ЦКУ, згідно із ст.24 якого фізичною особою вважається людина як учасник цивільних відносин.
Визначити співвідношення понять «фізична особа» та «дитина» нам допоможе СКУ, відповідно до ч.1 ст.6 якого правовий статус дитини має фізична особа до досягнення нею повноліття (тобто до вісімнадцяти років).
При цьому ПКУ не містить вікового цензу для платників ПДФО. Більше того, ПКУ передбачає рівні права й обов’язки щодо сплати ПДФО для всіх платників цього податку незалежно від їхнього віку.
Отже, з наведеного вище можна зробити другий важливий висновок:
дитина як фізична особа, яка на належній підставі отримала оподатковуваний ПДФО дохід, являється платником податку на доходи фізичних осіб. Відповідно, при сплаті ПДФО податковим агентом в графі 2 Форми № 1ДФ має вказуватись податковий номер такої дитини.
Яку роль виконує законний представник?
Згідно зі ст.25 ЦКУ кожна фізична особа з моменту народження і до моменту смерті має цивільну правоздатність, тобто здатність мати цивільні права та обов’язки.
Реалізація ж фізичною особою такої здатності, тобто вчинення дій для набуття для себе цивільних прав і самостійного їх здійснення, а також створення для себе цивільних обов’язків, самостійного їх виконання та несення відповідальності у разі їх невиконання, називається цивільною дієздатністю (ч.1 ст.30 ЦКУ).
Дитина як фізична особа з моменту народження також має цивільну правоздатність. Водночас, в більшості випадків дитина в силу психологічної незрілості не здатна в повній мірі віддавати собі звіт у своїх діях і керувати ними, внаслідок чого законом обмежено дітей у цивільній дієздатності. Тобто, маючи можливість набути цивільні права та обов’язки, дитина в силу віку самостійно не може реалізувати таку можливість.
Саме тому в законодавстві міститься механізм «компенсації» недостатньої дієздатності дитини за рахунок дієздатності осіб, які мають її повний обсяг. Так, законом передбачено набуття дитиною цивільних прав та обов’язків через законних представників, якими згідно зі ст.242 ЦКУ є особи, які мають повну цивільну дієздатність – батьки, усиновителі, опікуни, піклувальники або інші особи у встановлених законом випадках.
При цьому чим старша дитина, тим більше у неї життєвого досвіду та знань, відповідно, обсяг дієздатності теж має зростати. З огляду на це закон поділяє дітей на дві вікові категорії з наданням їм різного обсягу цивільної дієздатності.
1) Діти віком до 14-ти років згідно із ч.2 ст.6 СКУ визнаються малолітніми особами та відповідно до ст.31 ЦКУ мають часткову цивільну дієздатність. Вони самостійно можуть вчиняти дрібні побутові правочини, а також здійснювати особисті немайнові права на результати інтелектуальної, творчої діяльності, що охороняються законом. Іншу частину прав та обов’язків малолітні особи можуть отримати лише внаслідок участі у правочині їх законних представників. Якщо ж правочин, який вчинено малолітньою особою за межами її цивільної дієздатності, не схвалений батьками (усиновлювачами) малолітньої особи або одним з них, з ким вона проживає, або опікуном, такий правочин є нікчемним в силу ч.2 ст.221 ЦКУ. Вказана норма означає, що такий правочин є недійсним в силу закону, внаслідок чого визнання його недійсним судом не вимагається.
2) Діти віком від 14-ти до 18-ти років згідно із ч.2 ст.6 СКУ є неповнолітніми особами та відповідно до ст.32 ЦКУ мають неповну цивільну дієздатність, внаслідок чого додатково до переліченого вище можуть самостійно розпоряджатися своїм заробітком, стипендією або іншими доходами; самостійно здійснювати права на результати інтелектуальної, творчої діяльності, що охороняються законом; бути учасником (засновником) юридичних осіб, якщо це не заборонено законом або установчими документами юридичної особи; укладати договір банківського вкладу (рахунку) та розпоряджатися вкладом, внесеним нею на своє ім’я (грошовими коштами на рахунку). Всі інші правочини неповнолітня особа вчиняє за згодою батьків (усиновлювачів) або піклувальників.
Внаслідок збільшення обсягу цивільної дієздатності цієї категорії дітей, зменшився обсяг прав та обов’язків, які вони набувають через своїх законних представників. Відповідно, змінилися і правові наслідки вчинення правочину неповнолітньою особою за межами її цивільної дієздатності. Так, згідно із ч.2 ст.222 ЦКУ правочин, вчинений неповнолітньою особою за межами її цивільної дієздатності без згоди батьків (усиновлювачів), піклувальників, може бути визнаний судом недійсним за позовом заінтересованої особи. Наведена норма означає, що навіть якщо правочин було вчинено неповнолітньою особою за відсутності передбаченої законом обов’язкової згоди законних представників такої неповнолітньої особи, цей правочин в силу ст.204 ЦКУ є правомірним до моменту, поки суд не визнає його недійсним.
Як бачимо, внаслідок посередництва законних представників діти набувають той обсяг прав і обов’язків, який вони не можуть набути самостійно. При цьому для малолітніх осіб обсяг прав і обов’язків, які набуваються через законних представників, є більшим, для неповнолітніх – меншим. Але і в тому, і в іншому випадку законні представники набувають прав і обов’язків не для себе, а для дітей від їх імені. Тому такі відносини і визнаються представництвом – правовідношенням, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє (ч.1 ст.237 ЦКУ). На підставі тих правочинів, в яких батьки виступають від свого імені, діти не можуть набувати для себе прав та обов’язків, оскільки в такому випадку нівелюється вищевказане поняття представництва. Недарма ж в ч.2 ст. 237 ЦКУ передбачено, що не є представником особа, яка хоч і діє в чужих інтересах, але від власного імені.
Звідси випливає ВИЗНАЧАЛЬНИЙ висновок:
законний представник дитини не виступає стороною правочину, за яким цивільні права та обов’язки виникають у дитини, а діє від імені такої дитини. Тому стороною будь-яких угод щодо участі дитини в конкурсі, концерті, зйомках в рекламі, дефіле на подіумі тощо є лише дитина. При цьому залежно від віку дитини та характеру правочину дитина може їх вчиняти самостійно, за згодою або через законних представників.
Відповідно, законний представник дитини не являється платником ПДФО з доходів, отриманих за такими правочинами. Таким платником є дитина. Тому при сплаті ПДФО податковим агентом в графі 2 Форми № 1ДФ має вказуватись податковий номер (серія та номер паспорта) такої дитини, а не її законного представника.
Обов’язок платника податків незалежно від віку здійснити дії щодо своєї реєстрації в Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків та отримати реєстраційний номер облікової картки платника податків (податковий номер) передбачений положеннями ст.70 ПКУ. В п.70.5 ст. 70 ПКУ, зокрема, передбачено, що фізична особа – платник податків незалежно від віку (як резидент, так і нерезидент), для якої раніше не формувалася облікова картка платника податків та яка не включена до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків, зобов’язана особисто або через законного представника чи уповноважену особу подати відповідному органу державної податкової служби облікову картку фізичної особи – платника податків, яка є водночас заявою для реєстрації в такому Державному реєстрі, та пред’явити документ, що посвідчує особу.
Процедура реєстрації фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків деталізована в Положенні № 1147, в п.5 розділу VII якого передбачено, що облікові картки фізичних осіб у віці до шістнадцяти років або неповнолітніх осіб, які ще не отримали паспорта, подаються одним із батьків (усиновителем, опікуном, піклувальником) за наявності свідоцтва про народження дитини та документа, що посвідчує особу одного із батьків (усиновителя, опікуна, піклувальника). Документ, що засвідчує реєстрацію зазначених осіб у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків, згідно із п.14 розділу VII Положення № 1147 також видається одному з батьків (усиновителю, опікуну, піклувальнику) за наявності свідоцтва про народження дитини та документа, що посвідчує особу одного з батьків (усиновителя, опікуна, піклувальника).
Дитина, яка вже отримала паспорт, може як особисто вчинити такі дії, так і через законного представника чи уповноважену особу.
З огляду на вищевикладене організатору публічного заходу – податковому агенту перед вчиненням правочину щодо участі дитини у такому заході слід вимагати надання йому законним представником дитини або нею самою документу, що засвідчує реєстрацію дитини у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків.
Нормативна база
Конституція України
Конституція України від 28.06.1996 р. № 254к/96-ВР.
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755- VІ.
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV.
ГКУ
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV.
СКУ
Сімейний кодекс України від 10.01.2002 р. № 2947-III.
Форма № 1ДФ
Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 р. № 1020.
Порядок № 1020
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 р. № 1020.
Положення № 1147
Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 06.11.2012 р. № 1147.