Так вже сталося, що людина завжди оточувала себе речами. В давнину речі були потрібні нашим предкам для задоволення первісних природних потреб (одяг – аби не померти від холоду, посуд – аби не їсти з землі). З часом потреби зростали, а разом із ними кількісно збільшувалось і майно, яке людина мала у власності. Тож на сьогоднішній день кожен із нас є власником певної кількості речей. У когось їх більше, хтось вдовольняється меншим, але власність є у кожного.
Водночас, набуття особою права власності на річ зумовлює набуття такою особою і певних обов’язків, нерозривно пов’язаних із такою річчю. Так, автомобіль не їздитиме без бензину, побутова техніка якісно не працюватиме без заміни витратних матеріалів, хутряні вироби швидко втратять свій вигляд без забезпечення належних умов зберігання. От і виходить, що наявність майна вимагає від свого власника певних часових та матеріальних витрат на його обслуговування, збереження, ремонт, відновлення… Тут саме доречно згадати слова «Пісні про речі» у виконанні Михайла Боярського, суть яких у тому, що чим більше людство має речей, тим більше воно зобов’язане.
Зазначене вище повною мірою стосується і нерухомості – з моменту придбання будівлі особа змушена витрачати час і гроші на її облаштування, дбати про її відновлення та не допустити знищення. Поряд із цим, власник будівлі має і специфічні обов’язки, які випливають із статусу такого об’єкту як нерухомого майна.
Так, будинки, будівлі, споруди (їх частини) є нерухомими речами, оскільки розташовані на земельній ділянці, і переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення (ст. 181 ЦК України). Відповідно, володіння, користування та розпорядження зазначеною нерухомістю неминуче призведе до фактичного використання земельної ділянки, на якій така нерухомість знаходиться. Іншими словами, неможливо здійснювати правомочності власника будівлі не зачіпаючи земельну ділянку під такою будівлею.
Цілком логічно, що придбаваючи об’єкт нерухомості та набуваючи при цьому описані вище обов’язки з утримання, збереження… такого об’єкту, особа одночасно набуває обов’язків, пов’язаних із фактичним використанням земельної ділянки, на якій такий об’єкт розміщений.
В цій статті проаналізуємо один із таких обов’язків – зобов’язання сплачувати плату за земельну ділянку, на якій розташована належна особі будівля.

Платники і момент виникнення їх обов’язку сплати податку
В Україні діє принцип оплатності використання землі. Він закріплений в ст. 206 ЗКУ, згідно із якою використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Наразі таким законом є ПКУ, главою ХІІІ якого регулюються правовідносини щодо справляння плати за землю.
Стосовно власників об’єктів нерухомості маємо новелу: згідно із п. 287.6 ст. 287 ПКУ при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Це означає, що обов’язок сплачувати земельний податок виникає у набувача будинку, будівлі, споруди (їх частини) з дати реєстрації у відповідних органах (до 01.01.2013 р. – в БТІ, після цієї дати – в територіальних органах Мін’юсту) права власності на такі об’єкти. Відповідно, з буквального тлумачення п. 287.6 ст. 287 ПКУ слідує, що виникнення такого обов’язку не ставиться в залежність від дати нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу та/або дати державної реєстрації прав на землю. А тому новий власник нерухомості буде зобов’язаний платити земельний податок і в тому разі, якщо ним не вчинялись жодні дії щодо оформлення землі.
З огляду на реалії нашої законотворчої діяльності є цілком прогнозованим (а тому і не викликає здивування), що п. 287.6 ст. 287 ПКУ не узгоджується з цілим рядом законодавчих норм, в тому числі закріплених і в самому ПКУ, а саме:
– пп. 14.1.72 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, відповідно до якого земельний податок справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Особа, набуваючи у власність будівлю, на додачу автоматично не отримує ні власності, ні постійного користування на землю під такою будівлею, оскільки згідно із ст. 126 ЗКУ право власності, а також право постійного користування земельною ділянкою виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Таким чином, новий власник будівлі до державної реєстрації права на землю не є ні власником, ні постійним землекористувачем в розумінні пп. 14.1.72 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.
– п. 287.1 ст. 287 ПКУ, у відповідності до якого власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (тобто, з моменту державної реєстрації прав на землю – див. вище) .
– п. 286.1 ст. 286 ПКУ, згідно із яким підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Відповідно до земельного законодавства України інформація щодо зміни власника (постійного користувача) земельної ділянки вноситься до державного земельного кадастру на підставі правовстановлюючих документів на землю (державних актів, цивільно-правових договорів щодо відчуження землі тощо). При цьому жодним нормативно-правовим актом не передбачено внесення відомостей про нового власника земельної ділянки на підставі договору купівлі-продажу нерухомості, розташованій та такій ділянці. А тому до оформлення набувачем нерухомості права на землю в державному земельному кадастрі не можуть міститися дані про цю особу як власника земельної ділянки під придбаною нерухомістю. Отже, в даному випадку буде відсутня підстава для нарахування земельного податку особі, яка набула права власності на будівлю, але не оформила право на землю.
Тому в ситуації, коли набувач нерухомості не здійснив державну реєстрацію права на землю, він не має ознак платника земельного податку та підстави для нарахування такого податку. Відповідно, земельний податок в розглядуваній ситуації сплачуватись не повинен.
В дійсно правовій державі суперечність вищевказаних норм мала б бути усунена законодавцем. В нашій державі це може статися не скоро. Тому наразі можна порекомендувати не сплачувати земельний податок, а надіслане органом ДПС в результаті донарахування земельного податку податкове-повідомлення рішення оскаржити в суді з вищевикладених мотивів та отримати судове рішення про задоволення позовних вимог. Ще одним варіантом буде дочекатись, поки вищевказані аргументи ляжуть в основу судового рішення за позовом сміливіших власників нерухомості, і тоді вже несплата земельного податку іншими власниками ґрунтуватиметься ще й на судовій практиці.
До законодавчого врегулювання зазначених розбіжностей та за відсутності судових рішень щодо цього питання доводиться констатувати, що п. 287.6 ст. 287 ПКУ є нормою прямої дії, із буквального тлумачення якої випливає, що сплачувати земельний податок зобов’язаний кожен власник будинку, будівлі, споруди (їх частини) з дати реєстрації права власності на такі об’єкти.
При цьому оскільки ПКУ набрав чинності 01.01.2011 р., то станом на сьогоднішній день всіх власників нерухомості можна розділити на наступні групи:
– які зареєстрували право власності на належну їм нерухомість до 01.01.2011 р.;
– які здійснили державну реєстрацію права власності на нерухомість після набрання чинності ПКУ.
З другою групою власників все зрозуміло – вони повинні сплачувати земельний податок під належною їм нерухомістю на підставі п. 287.6 ст. 287 ПКУ з дати державної реєстрації права власності на таку нерухомість (звичайно, якщо тільки вони не бажають відстояти в суді свій статус неплатника земельного податку, керуючись вищевикладеними аргументами).
Відносно першої групи власників ситуація наступна.
Як вже зазначалось вище, положення п. 287.6 ст. 287 ПКУ є новелою податкового законодавства. Правило «закон зворотної сили не має» (lex ad praeterian non valet), сформульоване ще давньоримськими юристами, наразі фактично стало правовою аксіомою. Згідно із зазначеним вище правилом дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності.
Вказане правило закріплено в ч. 1 ст. 58 Конституції України, у відповідності із якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.
Отже, положення ПКУ не поширюються на правовідносини осіб щодо сплати земельного податку, які виникли до набрання ним чинності (до 01.01.2011 р.). Такі правовідносини регулюються законодавством, чинним на момент їх виникнення. Зокрема, до такого законодавства відноситься Закон про плату за землю, згідно із ст. ст. 2, 5, 13, 15 якого земельний податок сплачували виключно власники землі та землекористувачі з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Інші особи не зобов’язані були сплачувати плату за землю (навіть якщо такі особи були власниками об’єктів нерухомості, що розміщені на земельних ділянках). Зазначена позиція була підтримана центральними органами виконавчої влади та вищими судовими інстанціями (див., наприклад, лист Державного комітету України із земельних ресурсів від 22.05.2008 р. № 14-17-6/5263, а також ухвали Вищого адміністративного суду України від 29.03.2011 р. по справі № К-15751/09 та від 30.06.2011 р. по справі № К-27283/10).
Отже, власники будинків, будівель, споруд (їх частин), які не набули права власності на землю під належною їм нерухомістю, до 01.01.2011 р. не зобов’язані були сплачувати земельний податок.
Поряд із цим, відносини щодо володіння, користування та розпоряджання власником належним йому майном є так званими «триваючими» відносинами, що означає безперервність права власності особи на належне їй майно з моменту набуття такого права і до моменту його втрати. Тобто, наприклад, якщо особа набула право власності на житловий будинок 10.09.2009 р. і втратила це право 25.10.2012 р., то вона вважається власником такого житлового будинку в будь-який момент часу із періоду 10.09.2009 р. – 25.10.2012 р.
Якщо ж протягом періоду існування відносин власності з’являється нормативно-правовий акт, яким на власника покладаються певні обов’язки, то такий документ є обов’язковим для власника з моменту його вступу в законну силу.
Отже, власники нерухомості, які до 31.12.2010 р. включно зареєстрували право власності на належну їм нерухомість, зобов’язані виконувати вимоги ПКУ з 01.01.2011 р. (дати набрання ним чинності).
Відповідно, власники будинків, будівель, споруд (їх частин), які зареєстрували право власності на належну їм нерухомість до набрання чинності ПКУ, зобов’язані сплачувати земельний податок під належною їм нерухомістю з 01.01.2011 р. на підставі п. 287.6 ст. 287 ПКУ (звичайно, якщо тільки вони з огляду на вищевикладене не відстоюватимуть в суді свій статус неплатника земельного податку).

Набуття власності на нерухомість, що знаходиться на орендованій земельній ділянці державної (комунальної) власності
Набувачі такої нерухомості неминуче стикнуться із питанням, у якій формі їм доведеться сплачувати плату за землю – земельного податку чи орендної плати за землі державної та комунальної власності.
Так, з одного боку, такі власники згідно із п. 287.6 ст. 287 ПКУ мають сплачувати земельний податок як власники нерухомості з дати реєстрації права власності на неї.
З іншого боку, попереднім власником нерухомості укладено договір оренди землі державної (комунальної) власності, розташованої під такою нерухомістю, і відповідно до пп. 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 та ст. 288 ПКУ такий власник вносив орендну плату.
При цьому згідно із ч. 3 ст. 7 Закону про оренду землі до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Подібне положення міститься і в ч. 2 ст. 120 ЗКУ – якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об’єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
То виходить, що новий власник нерухомості, яка знаходиться на орендованій земельній ділянці державної (комунальної) власності, зобов’язаний сплачувати як земельний податок, так і орендну плату за землі державної (комунальної) власності?
Вважаємо, що орендна плата набувачем нерухомості в розглядуваному випадку сплачуватись не може, оскільки згідно із п. 288.1 ст. 288 ПКУ підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, а за п. 288.2 ст. 288 ПКУ платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Орендарями земельних ділянок, в свою чергу, є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою (ч. 1 ст. 5 Закону про оренду землі) .
Відповідно до ст. ст. 123, 124, 134 ЗКУ передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування згідно з їх повноваженнями, визначеними статтею 122 цього Кодексу, шляхом укладення договору оренди земельної ділянки. При цьому передача в оренду земельної ділянки під власною нерухомістю фізичних чи юридичних осіб здійснюється без проведення земельних торгів в порядку, встановленому статтею 123 ЗКУ.
Моментом виникнення у особи права оренди земельної ділянки є державна реєстрація цього права (ст. 125 ЗКУ).
Отже, у набувача будинку, будівлі, споруди (їх частини) з переходом права власності на такі об’єкти автоматично не виникає право оренди землі під такою нерухомістю. А тому договір купівлі-продажу нерухомості не є підставою для виникнення права оренди землі та, відповідно, для сплати орендної плати за землю. Новий власник нерухомості набуде статусу орендаря землі державної (комунальної) власності під належною йому нерухомістю лише після прийняття рішення органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування, проходження процедури передачі землі в оренду, укладення договору оренди землі та державної реєстрації цього права.
Такої ж позиції дотримується і Державне агентство земельних ресурсів України в листі від 27.09.2011 р. № 14850/27/П3072-11. А Вищий господарський суд України в п. 2.12 постанови від 17.05.2011 № 6 «Про деякі питання практики розгляду справ у спорах, що виникають із земельних відносин» зауважив, що якщо попередній власник житлового будинку (будівлі, споруди) користувався земельною ділянкою, на якій розміщено відповідне нерухоме майно на підставі договору оренди, новий власник може вимагати переоформлення права користування земельною ділянкою на своє ім’я шляхом укладення договору оренди.
Що стосується сплати набувачем нерухомості земельного податку, то за умови, що такий власник з вищевикладених мотивів не судитиметься за можливість його не платити, він зобов’язаний сплачувати земельний податок на підставі п. 287.6 ст. 287 ПКУ з дати реєстрації права власності на нерухомість.

Підсумовуючи все вищевикладене, зробимо наступні висновки.
1. Власники будинків, будівель, споруд (їх частин) можуть довести в судовому порядку відсутність обов’язку сплачувати земельний податок до оформлення права на землю під належною їм нерухомістю з огляду на суперечність п. 287.1 ст. 287 ПКУ іншим нормам ПКУ та ЗКУ.
2. Якщо такого бажання у них немає, то власники нерухомості зобов’язані сплачувати земельний податок з:
– дати реєстрації права власності на нерухомість – якщо реєстрація права власності відбулась після 01.01.2011 р.;
– 01.01.2011 р. – якщо реєстрація права власності відбулась до 01.01.2011 р.
3. Договір купівлі-продажу будинку, будівлі, споруди (їх частини) не є підставою для виникнення у нового власника нерухомості права оренди землі на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього власника нерухомості, та, відповідно, підставою для сплати орендної плати за землю державної (комунальної) власності.
4. Зобов’язання сплачувати орендну плату за землю державної (комунальної) власності виникає у нового власника будинку, будівлі, споруди (їх частини) після укладання договору оренди землі під належною йому нерухомістю та державної реєстрації такого права.

Перелік нормативно-правових актів, посилання на які зустрічаються у статті

Скорочена назва	Повна назва та реквізити
Конституція України	Конституція України від 28.06.1996 р. № 254к/96-ВР
ПКУ	Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
ЗКУ	Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
Закон про оренду землі	Закон України «Про оренду землі» від 06.10.1998 р. № 161-XIV
Закон про плату за землю	Закон України «Про плату за землю» від 03.07.1992 р. № 2535-XII (втратив чинність у зв’язку з набранням чинності Податковим кодексом України)