На початку 2014 року інститут емфітевзису налічував уже десятиліття свого існування в українському законодавстві. Уперше загальні положення про інститут емфітевзису були закріплені вчинномуз01.01.2004 Цивільному кодексі України (ЦК).А в головному земельному законі —Земельному кодексі України (ЗК) емфітевзис з’явився лише у червні 2007 року.
Однак навіть за десятилітню історію свого існування в Україні емфітевзис не набув повсюдного поширення в нашій країні, а тому й досі є білою плямою у сфері земельних правовідносин. Напевно тому особи, які мають намір працювати із емфітевзисом, часто-густо не можуть знайти в законодавчих базах, друкованих виданнях та інтернеті відповідей на свої запитання щодо окремих аспектів його застосування.
З’ясуємо деякі бухгалтерські та податкові нюанси застосування емфітевзису у зручному форматі «запитання — відповідь».

Емфітевзис як право користуватися чужою землею

? Як в бухгалтерському та податковому обліку відображається придбання юридичною особою у фізичної особи (не приватного підприємця) права користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб за договором емфітевзису?

Одразу зауважимо, що емфітевзис за своєю правовою суттю відповідно до статті 395 ЦК та статті 1021ЗКє видом речових прав на чуже майно, а саме:правом володіти та користуватися чужою землею для сільськогосподарських потреб.
Використовуючи земельну ділянку на умовах емфітевзису, землекористувач веде господарство на власний розсуд, вирощує сільськогосподарську продукцію з дотриманням як умов договору емфітевзису, так і вимог законодавства щодо застосування лише тих способів виробництва, які не погіршують стану земельної ділянки та екологічного стану довкілля.
Землекористувач на підставі договору емфітевзису не отримує права розпорядження земельною ділянкою, яке залишається у власника такої земельної ділянки. Тож права власності на земельну ділянку (об’єкт матеріального світу) землекористувач не набуває. Натомість уся сільськогосподарська продукція, яку виростив землекористувач на такій земельній ділянці, є його власністю, якою він розпоряджається на власний розсуд. Інтерес власника земельної ділянки полягає в отриманні плати за користування земельною ділянкою, забезпеченні її фактичного обробітку та поліпшенні корисних властивостей землі.
Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований(абз. восьмий п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).
Згідно із підпунктом14.1.120 ПК до нематеріальних активів належать, зокрема, право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у т. ч. набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
Відповідно до підпункту 145.1.1 ПК до другої групи нематеріальних активів належать права користування майном, до яких належить і право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою.
Нагадаємо, що згідно із частиною 1 статті 92 ЗК право постійного користування земельною ділянкою — це право володіння і користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без установлення строку.
Інститут емфітевзису є окремим та самостійним правовим інститутом, іншим ніж інститут постійного користування земельною ділянкою. Це пояснюється відмінністю правового регулювання зазначених правових інструментів (право постійного користування землею закріплене в статті 92 ЗК, а емфітевзис регулює глава 161ЗК); різним об’єктним та суб’єктним складом таких правовідносин; різним порядком надання землі та її оформлення на умовах постійного користування та емфітевзису тощо.
Водночас, як уже було зазначено, емфітевзис за своєю суттю — право володіння та користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб. Отже, оскільки емфітевзис включає право користування землею та не є правом постійного користування земельною ділянкою, то емфітевзис відповідно до підпунктів14.1.120 та 145.1.1 ПК належить до нематеріальних активів.

бухгалтерський облік
Згідно із Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій ,юридична особа — набувач повинна вести облік емфітевзису на субрахунку 122 «Право на користування майном». За дебетом цього рахунку відображається придбання за первісною вартістю та сума дооцінки таких активів, за кредитом — вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання та сума уцінки.
Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з нематеріальними активами наведена в додатку до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів (далі — Методичні рекомендації).
Зокрема, придбання юридичною особою у фізичної особи права користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб за договором емфітевзису на рахунках обліку буде відображено таким чином.
1. Д-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — К-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» або К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» — отримання об’єкта нематеріальних активів.
Крім того, задебетомсубрахунку154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» збираються всі інші витрати, понесені юридичною особою у зв’язку з придбанням таких прав та включаються до первісної вартості такого нематеріального активу.
2. Д-т 122 «Право на користування майном» — К-т 154 «Придбання (створення)нематеріальних активів» — введення в експлуатацію об’єкта нематеріальних активів.
У фінансовій звітності інформацію про емфітевзис юридичній особі потрібно відображати в Балансі (Звіт про фінансовий стан) за формою № 1 в статтях 1000, 1001, 1002(додаток 1 до НП(С)БО 1 ). Якщо ж підприємство подає Фінансовий звіт малого підприємництва за формою № 1-м, то цю інформацію слід відображати у статтях 1010, 1011, 1012.

податковий облік
Податок на прибуток
Відповідно до підпункту 139.1.5 ПК не включаються до складу витрат та не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, пов’язані з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Згідно із підпунктом 144.1 ПК амортизації підлягають витрати на придбання нематеріальних активів для використання в господарській діяльності. Підпункт 145.1.1 ПК визначає шість груп нематеріальних активів, щодо яких нараховується амортизація. Емфітевзис належить до другої групи таких нематеріальних активів.
Отже, якщо емфітевзис використовуватиметься в господарській діяльності юридичної особи — набувача, здійснені такою особою платежі за придбання емфітевзису не включатимуться до складу витрат такої особи, а входитимуть до складу первісної вартості такого нематеріального активу відповідно до пункту146.5 ПК та пункту 11 П(С)БО 8 та підлягатимуть амортизації згідно із пунктом 144.1 ПК.

ПДВ
Оскільки відчуження емфітевзису здійснює фізична особа, яка не є платником ПДВ, цю операцію не оподатковують ПДВ.

Амортизація емфітевзису

? Чи підлягає амортизації нематеріальний актив — право постійного користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис)?

Як уже зазначали,витрати на придбання емфітевзису для використання його в господарській діяльності набувача підлягають амортизації.
Відповідно до підпункту145.1.1 ПК нарахування амортизації нематеріальних активів другої групи, до якої відноситься і емфітевзис, здійснюється протягом строків, визначених у правовстановлюючому документі (у цьому випадку — у договорі емфітевзису).
Тут доречно зауважити, що земельні ділянки приватної власності можна передавати в користування за договором емфітевзису на будь-який строк (хоч на 500 чи 1000 років) або взагалі не зазначати строк дії договору. В останньому випадку згідно із підпунктом 145.1.1 ПК нарахування амортизації здійснюватимуть протягом строку корисного використання емфітевзису, який визначатиме юридична особа — набувач самостійно, але не менше двох та не більше десяти років безперервної експлуатації.
Порядок амортизації нематеріальних активів закріплено у статтях 144–146ПК та П(С)БО 8.
Відповідно до П(С)БО 8 нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив уведено в господарський оборот, а припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.
Метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.
Щодо відображення амортизації на рахунках обліку, то відповідно до Методичних рекомендацій нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється за дебетом рахунку витрат та кредитом субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів». Залежно від напряму використання нематеріального активу слід використовувати і відповідний рахунок витрат, зокрема, 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 949 «Інші витрати операційної діяльності». Проте, оскільки ця земельна ділянка призначена саме для сільськогосподарських потреб, то доцільно застосовувати рахунки 23 «Виробництво» або 91 «Загальновиробничі витрати». Інакше кажучи, такі амортизаційні витрати мають формувати собівартість вирощеної продукції.

Військовий збір та емфітевзис

? Чи оподатковується військовим збором дохід фізичної особи (не приватного підприємця) від продажу права постійного користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб?

Відповідно до підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 ПК. Тобто особи, які є платниками податку з доходів фізичних осіб (ПДФО).
До того ж об’єктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами таза цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Платниками ПДФО відповідно до пункту 162.1 ПК є, зокрема, фізичні особи — резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так й іноземні доходи; а також податкові агенти — юридичні особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПК.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО включаються доходи від продажу об’єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової) власності, та прирівняні до них права, доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами), об’єкти права інтелектуальної промислової власності та прирівняні до них права, у тому числі отримані спадкоємцями власника такого нематеріального активу (пп.164.2.3 ПК).
Отже, юридична особа — набувач емфітевзису як податковий агент зобов’язана нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО від імені та за рахунок фізичної особи — відчужувача з доходу, отриманого останньою від продажу емфітевзису.
При цьому отриманий фізичною особою — не підприємцем дохід від продажу емфітевзису є оплатою за цивільно-правовим договором, тобто відповідає формулюванню «інші виплати і винагороди, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику за цивільно-правовими договорами», яке міститься в підпункті 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК. Отже, тлумачачи буквально це положення, дохід фізичної особи — не підприємця від продажу емфітевзису підпадає під оподаткування військовим збором.
Водночас Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс (ЗІР) у категорії 132.02 містить відповідь податківців на запитання: «Які доходи за цивільно-правовими договорами підлягають оподаткуванню військовим збором?». У ній вони роблять висновок про оподаткування військовим збором лише тих доходів за цивільно-правовими договорами,які мають спільну із заробітною платою природу. Зокрема, оплат за договором підряду/договором про надання послуг, що у межах бухгалтерського обліку підтверджують первинні документи — акти виконаних робіт (приймання-передачі послуг).
З огляду на таку неоднозначність трактування та застосування положень підпункту1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, рекомендуємо отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію відповідно до статей 52, 53 ПК.

Військовий збір з орендної плати за земельну ділянку

? Чи оподатковується військовим збором отримана фізичною особою (не приватним підприємцем) орендна плата за земельну ділянку, яка надана в оренду юридичній особі?

Відповідь на це запитання аналогічна відповіді на попереднє запитання. Єдина відмінність полягає в тому, що дохід фізичної особи у вигляді орендної плати за надану в оренду земельну ділянку включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного ПДФО доходу такої особи на підставі підпункту 164.2.5 ПК.