Опубліковано: Головбух-Агро № 7, квітень 2023 року
Поряд із договором товарної позики, про який йшлося минулого разу, в кризові періоди не менш актуальним є і договір переробки давальницької сировини. Адже він надає можливість кожній стороні досягти своєї мети без використання додаткових ресурсів. Так, замовник може отримати готову продукцію із наявної у нього сировини, не витрачаючи кошти на виробничі потужності, яких не має. А переробник – отримати прибуток від використання наявних у нього та вільних у кризу виробничих потужностей для переробки сировини, яку не закупає, а отримує від замовника.
Тож сьогодні поговоримо про юридичні тонкощі договору переробки давальницької сировини, які потрібні бухгалтеру.
Роботи чи послуги – ось у чому питання
У Цивільному кодексі України (надалі – ЦКУ) Ви не знайдете окремо виділених норм, які регулюють відносини з укладання, зміни, виконання та розірвання договору переробки давальницької сировини. Адже такі договори за своєю правовою суттю є договорами підряду з виконанням роботи з матеріалу замовника (ст. 840 ЦКУ).
З назви вказаної статті зокрема та зі змісту глави 61 «Підряд» ЦКУ в цілому випливає однозначний висновок – підрядник (переробник) за договором переробки давальницької сировини виконує саме роботи, а не надає послуг.
А от Податковий кодекс України (надалі – ПКУ) містить визначення «операція з давальницькою сировиною». Воно наведене у пп. 14.1.134 ПКУ та означає операцію з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20% загальної вартості готової продукції.
У свою чергу, під давальницькою сировиною пп. 14.1.41 ПКУ розуміє сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і які передають іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.
Одразу ж обумовимо, що передбачений пп. 14.1.134 ПКУ 20% критерій має значення лише для цілей справляння податків, зборів, інших обов’язкових платежів. І то лише тоді, коли ПКУ передбачає спеціальні норми саме для операцій з давальницькою сировиною.
Наразі це:
- окремі норми про сплату акцизного податку (п. п. 212.2, 216.5, 217.2, 222.1.4, 222.1.5 ПКУ);
- положення щодо нарахування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (п. п. 252.1.2, 252.3, 252.11 ПКУ).
У всіх інших випадках операції з давальницькою сировиною регламентуються загальними правилами (нормами), незалежно від обсягу сировини замовника (більше 20% чи менше) у виготовленні продукції з такої сировини.
Істотні умови
При погодженні загальних для всіх господарських договорів істотних умов – предмету, ціни та строку (ч. 3 ст. 180 Господарського кодексу України, далі – ГКУ) при укладенні договору переробки давальницької сировини слід враховувати наступне.
До умов щодо предмету договору чітко пропишіть, що готова продукція виробляється з давальницької сировини замовника. При цьому право власності на неї не переходить від замовника до підрядника. Останній лише виробляє із сировини готову продукцію, яку передає замовникові як власнику давальницької сировини. За замовчуванням, це правило стосується як основної, так і супутньої продукції.
Тут же зазначте і характеристики давальницької сировини: її вид, якість, кількість (в одиницях виміру), загальну вартість і ціну в розрізі видів сировини, виробника.
Саме при узгодженні предмету договору визначте норми витрат сировини (матеріалу), як того вимагає ч. 2 ст. 840 ЦКУ, а також – за якою технологією перероблятиметься сировина.
Окрім того, детально розпишіть вимоги до готової продукції: її вид, найменування, кількість, якість, вкажіть ціну готової продукції та загальну вартість.
Визначаючи ціну договору, погодьте порядок розрахунків: передоплата, післяплата чи поєднання цих варіантів, а також форму розрахунків – грошова чи натуральна (частиною давальницької сировини чи готової продукції). Нагадаємо, що остання зовсім не підходить платникам єдиного податку першої – третьої груп, адже їм пунтом 291.6 ПКУ дозволено здійснювати розрахунки за виконані роботи виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Водночас, стосовно сільгоспвиробників – платників єдиного податку четвертої групи таких обмежень ПКУ не передбачає. Відтак, вони можуть отримувати оплату за договором переробки давальницької сировини давальницькою сировиною/готовою продукцією. У такому разі пропишіть найменування, кількість і вартість сировини та/або продукції, яка передається у якості такої оплати.
Окрім того, за необхідності до ціни договору включіть і відшкодування витрат переробника, якщо такі плануються (наприклад, на доставку). Ця вимога міститься у ч. 3 ст. 843 ЦКУ.
Строк договору переробки давальницької сировини визначайте або вказівкою на граничну кінцеву календарну дату (наприклад: «Договір діє до 31 грудня 2023 року»), або зазначенням конкретного періоду його дії (як-от: «Договір діє один рік з дати його підписання»), або ж навіть таким чином: «Договір діє до повного виконання сторонами всіх зобов’язань за ним».
Окрім строку дії договору, погодьте й строки виконання конкретних зобов’язань за ним: передачі давальницької сировини переробнику та готової продукції замовнику; оплати робіт; повернення неякісної сировини підрядником; пред’явлення претензій; підготовки, направлення та підписання первинних документів за договором; повернення залишків сировини й основних відходів тощо.
Окрім вищевказаних істотних умов, при укладенні договору переробки давальницької сировини обов’язково домовтеся про:
- порядок повернення та заміни давальницької сировини, якщо вона виявилась неякісною; як це вплине на строк видачі готової продукції. Адже за невиконання або неналежне виконання роботи, спричинене недоліками переданої замовником сировини, відповідає підрядник. Єдине виключення – якщо Вам як підряднику вдасться довести, що ці недоліки не могли бути виявлені Вами при належному прийманні матеріалу (ч. 3 ст. 840 ЦКУ);
- порядок утилізації відходів або перехід права власності на залишки/відходи давальницької сировини до переробника, якщо такі залишки чи відходи не повертаються замовнику.
Якщо відходи будуть утилізуватися, то узгодьте, на якій підставі – договору комісії або доручення; як компенсувати витрати на утилізацію; виплачувати винагороду переробнику на неї чи ні тощо.
У разі, якщо залишки/відходи переходитимуть у власність підрядника, то вкажіть спосіб – за плату або безоплатно;
- приймання готової продукції третіми особами – їх чіткий перелік, умови приймання, документальне оформлення (якщо є потреба у передачі готової продукції не замовнику, а третім особам за дорученням замовника);
- відповідальність сторін – штрафні санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов’язань як замовником, так і підрядником; строки усунення порушень і відшкодування збитків; умови звільнення від відповідальності.
Сировинні втрати
При здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини неминуче виникають втрати, пов’язані з виробничим процесом переробки сировини.
Податківці давно і послідовно наполягають на необхідності нарахування у такому випадку податкових зобов’язань з ПДВ на підставі норми пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
На щастя, Верховний Суд у таких спорах займає сторону платників податків. При цьому він зазначає, що «під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). У процесі виробництва готової продукції втрату (убуток) вологи із сировини внаслідок її переробки слід розглядати як невід’ємну частину звичайного технологічного процесу. При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.
Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини, що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов’язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування норми пп. «г» п. 198.5 ПКУ щодо таких сировинних втрат» (див. постанови Верховного Суду від 14.02.2023 у справі №640/3565/21[1], від 19.01.2023 у справі №440/7141/20[2])
Форма договору
Спеціальної норми щодо того, у якій формі належить укладати договір переробки давальницької сировини, чинним законодавством не передбачено. Тому застосовуйте загальні норми з цього питання.
Так, у ст. 208 ЦКУ закріплено, що у письмовій формі належить вчиняти:
- правочини між юридичними особами;
- правочини між фізичною та юридичною особою, крім правочинів, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення.
Оскільки договір переробки давальницької сировини не виконується повністю у момент його укладання, то у всіх випадках за участі юрособи оформлюйте цей договір письмово.
При недодержанні письмової форми договору переробки давальницької сировини настають наслідки, передбачені ч. 1 ст. 218 ЦКУ: договір не є недійсним, але заперечення однією із сторін факту укладення договору або оспорювання окремих його частин може доводитися письмовими доказами, засобами аудіо-, відеозапису та іншими доказами, та рішення суду не може ґрунтуватися на свідченнях свідків.
Що стосується нотаріального посвідчення, то закон не передбачає його обов’язковість при укладенні договору переробки давальницької сировини. Проте за домовленістю сторін чи на вимогу однієї з них, такий договір може бути нотаріально посвідчений.
Документальне оформлення
Відповідно до етапів виконання договору переробки давальницької сировини проаналізуємо і відповідний документообіг.
- Передачу давальницької сировини від замовника до підрядника оформіть видатковою, товарно-транспортною накладною або ж актом приймання-передачі давальницької сировини. У такому документі відобразіть заставну вартість сировини. Якщо підрядник зіпсує замовлення і сировину, він повинен компенсувати замовнику заставну вартість.
- Операції з переробки сировини задокументуйте відповідно до прийнятої на Вашому підприємстві облікової політики.
- Для оформлення повернення залишків сировини, готової продукції використайте звичайні акти приймання-передачі або ті ж видаткові/товарно-транспортні накладні. Коли замовник отримає готову продукцію, її собівартість він формуватиме з урахуванням заставної вартості давальницької сировини, вказаної у документах на передачу такої сировини.
- Якщо розраховуєтеся за переробку сировиною, на цю її частину треба скласти окрему накладну (або акт) і вказати вартість сировини, яка йде в рахунок оплати робіт.
- На завершення підрядних операцій складіть звіт про використання сировини (якщо Ви переробник) і надайте його замовникові. Це вимога ч. 1 ст. 840 ЦКУ. Окрім того, підпишіть акт виконаних робіт.
Відповідальність за невиконання умов договору
Вона визначається умовами договору та ст. ст. 852, 853, 856, 858 ЦКУ.
Відповідальність підрядника. Так, якщо підрядник відступив від умов договору підряду, що погіршило готову продукцію (зробило її непридатною для використання), або допустив інші недоліки в роботі, замовник має право за своїм вибором:
- вимагати безоплатного виправлення цих недоліків у розумний строк; або
- виправити їх за свій рахунок з правом на відшкодування своїх витрат на виправлення недоліків; чи
- відповідного зменшення плати за роботу.
Відповідальність замовника. Якщо замовник протягом одного місяця ухиляється від прийняття виконаної роботи, підрядник має право після дворазового попередження продати результат роботи, а суму виторгу, з вирахуванням усіх належних підрядникові платежів, внести в депозит нотаріуса, нотаріальної контори на ім’я замовника.
До того ж, при несплаті замовником встановленої ціни роботи або іншої суми, належної підрядникові у зв’язку з виконанням договору підряду, підрядник має право притримати результат роботи, а також залишок невикористаної сировини та інше майно замовника, що є у підрядника.
Припинення договору
Окрім загальних підстав, за якими можуть припинитись будь-які цивільні договірні відносини, договір переробки давальницької сировини може бути припинений також на підставі спеціальних норм, вміщених у главі 61 «Підряд» ЦКУ.
Так, підрядник має право відмовитися від договору та вимагати відшкодування збитків якщо:
- замовник, незважаючи на своєчасне попередження з боку підрядника, у відповідний строк не замінить недоброякісну або непридатну сировину, не змінить вказівок про спосіб виконання роботи або не усуне інших обставин, що загрожують якості або придатності результату роботи.
При цьому якщо використання недоброякісної або непридатної сировини чи додержання вказівок замовника загрожує життю та здоров’ю людей чи призводить до порушення екологічних, санітарних правил, правил безпеки людей та інших вимог, підрядник зобов’язаний відмовитися від договору підряду (ч. 1 ст. 848 ЦКУ).
Право відмовитися від договору та вимагати відшкодування збитків надано ЦКУ і замовнику. Це може відбутися у наступних випадках:
- підрядник своєчасно не розпочав роботу або виконує її настільки повільно, що закінчення її у строк стає явно неможливим (ч. 2 ст. 849 ЦКУ);
- під час виконання роботи стало очевидним, що вона не буде виконана належним чином, і підрядник не виконав вимоги замовника усунути недоліки у визначений останнім строк (ч. 3 ст. 849 ЦКУ);
- у будь-який час до закінчення роботи зі сплатою підрядникові плати за виконану частину роботи та відшкодувавши йому збитків, завданих розірванням договору (ч. 4 ст. 849 ЦКУ);
- відступи у роботі від умов договору підряду або інші недоліки у роботі є істотними та такими, що не можуть бути усунені, або не були усунені у встановлений замовником розумний строк (ч. 3 ст. 858 ЦКУ, ч. 2 ст. 852 ЦКУ).