Складнощі пільгового режиму або яка сільгосппродукція надає право на сплату ЄП

Опубліковано: Головбух-Агро № 3 за лютий 2021 року

Як відомо, єдиноподатниками четвертої групи можуть бути юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Розрахунок такої частки здійснюється щороку шляхом подання до податкової відповідного документу. Як свідчить правозастосовна практика, проблем із заповненням Розрахунку зазвичай не виникає. Однак судових справ, пов’язаних із визначенням частки сільськогосподарського товаровиробництва та, як наслідок – правомірністю перебування у статусі платника ЄП 4-ої групи, надзвичайно багато.

У цьому матеріалі окреслимо найголовніші питання у цій сфері, а також шляхи їх вирішення відповідно до позиції фіскальних органів та судових установ.

«Багатоярусне» визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва

 Дефініція цього поняття міститься у пп. 14.1.262 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755- VІ (далі – ПКУ) – нею є питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.

Отже, встановлення ознак поняття «частка сільськогосподарського товаровиробництва» неможливе без розкриття понять «сільськогосподарський товаровиробник» та «сільськогосподарська продукція власного виробництва», визначення яких містить пп. 14.1.235 та пп.14.1.234 ПКУ відповідно.

Так, сільськогосподарським товаровиробником є юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа – підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської  продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

 Сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) – продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД (Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, додаток до Закону України «Про Митний тариф України» від 04.06.2020 № 674-IX), якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

 Як бачимо, для встановлення повного переліку ознак, наявність яких у особи дає їй право на сплату єдиного податку 4-ої групи, необхідно послідовно визначити характерні ознаки кожного із наведених вище термінів, а потім об’єднати такі ознаки в єдиний перелік. Іншими словами, потрібно з’ясувати зміст кожного рівня (ярусу), із яких складається поняття платника єдиного податку 4-ої групи, після чого послідовно розмістити з’ясоване на одному рівні.

Здійснивши таку операцію, приходимо до висновку, що сплачувати єдиний податок 4-ої групи може юрособа, яка відповідає сукупності таких критеріїв:

  • є юридичною особою незалежно від організаційно-правової форми;
  • безпосередньо займається вирощуванням, відгодівлею, виловом, збиранням, виготовленням, виробництвом, обробкою, переробкою сільськогосподарської продукції – продукції/товарів, що підпадають під визначення груп 1 – 24 УКТ ЗЕД (у тому числі на давальницьких умовах);
  • отримує чи виробляє сільськогосподарську продукцію на власних або орендованих потужностях (площах);
  • метою отримання (виробництва) сільськогосподарської продукції є продаж, переробка або внутрішньогосподарське споживання;
  • має питому вагу доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі доходу на рівні або більше 75 відсотків.

З наведеного слідує, що віднесення отриманої продукції до сільськогосподарської продукції власного виробництва має вирішальне значення для визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва та, як наслідок – для набуття особою статусу єдиного податку 4-ої групи.

Загальні засади складання та подання Розрахунку

Форма Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва затверджена наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 № 772 (далі — Розрахунок).

Зі вказаної форми вбачається, що при складанні Розрахунку сільськогосподарські товаровиробники керуються даними бухгалтерського обліку.

Визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва здійснюється шляхом порівняння (ділення) доходів від реалізації сільськогосподарської продукції з усією сумою доходів сільськогосподарського товаровиробника. Право на застосування єдиного податку 4-ї групи виникає, якщо частка доходів від реалізації сільськогосподарської продукції дорівнює або більше 75%.

При цьому дохід сільськогосподарського товаровиробника, отриманий від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, включає доходи, перелічені у пп. 298.8.3 ПКУ.

До таких доходів не включаються доходи від реалізації підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції.

 Загальна сума доходу сільгосппідприємства визначається відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290.

Головне управління ДПС у Чернігівській області застерігає[1], що у Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва обов’язково повинні бути заповнені всі необхідні рядки (ряд. 1, 2, 3, 4 та 5) та дотримано арифметичний порядок.

Якщо при складанні Розрахунку було допущено помилку, то подання уточнюючого розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва окремо від податкової декларації платника ЄП 4-ої групи не передбачено. На цьому наголошують тернопільські податківці[2].

Тож при виявленні помилки, що міститься у раніше поданому Розрахунку, платник ЄП може заповнити та надіслати уточнюючий розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва в електронному форматі тільки у складі уточнюючої декларації платника єдиного податку четвертої групи.

Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва подається юрособами контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок (кожної із них, якщо вони розташовані в різних адміністративно-територіальних одиницях).

Вказаний Розрахунок має бути поданий не пізніше 20 лютого поточного року (пп. 298.8.1 ПКУ). При цьому у відповідності до п. 49.20 ПКУ якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

У 2021 році 20 лютого припадає на суботу, тож останнім днем подання Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва є 22.02.2021.

Загалом, форма Розрахунку доволі проста та зрозуміла. До того ж, вона містить пояснення щодо джерел інформації для визначення показників за кожним рядком.

Водночас, чи не всі спори у цій сфері стосуються відображення у рядку 1 Розрахунку доходів від реалізації власної сільгосппродукції. В подальшому розберемо конкретні проблемні ситуації, з якими автору доводилось стикатись на практиці.

Правовий титул користування землею

Наведені вище норми ст. 14 ПКУ дають підстави для висновку, що віднесення отриманої продукції до сільськогосподарської продукції власного виробництва пов’язане як із властивостями цієї продукції (належність певній групі УКТ ЗЕД), так і з способом створення такої продукції. Так, сільськогосподарська продукція власного виробництва має бути отримана за допомогою певних засобів виробництва – власних або орендованих потужностей (площ земельних ділянок).

Водночас, положеннями розділу XIV ПКУ, що безпосередньо стосуються нарахування та сплати ЄП 4-ої групи, дещо розширено перелік земель, врожай із яких зараховується до сільськогосподарської продукції власного виробництва для цілей сплати цього податку.

Так, згідно з п. 2921.1 ПКУ об’єктом оподаткування для платників ЄП 4-ої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Про можливість єдиноподатників користуватися для виробництва власної сільгосппродукції земельними ділянками не лише на умовах оренди згадується і в пп. пп. 295.9.5, 298.8.1 та 298.8.3 ПКУ.

 Таким чином, комплексний аналіз названих положень ПКУ свідчить про те, що сільгосппродукцією власного виробництва є не лише продукція, яка вирощена (вироблена) на власних чи орендованих землях, а й продукція, яка отримана на землях, наданих сільськогосподарському товаровиробнику в користування на іншому правовому титулі.

Водночас, ПКУ не розкриває зміст поняття «право користування землею» та не містить переліку видів такого користування. Тому такі питання на підставі п. 5.3 ПКУ мають вирішуватись згідно із іншими законами, зокрема, Земельним кодексом України від 25.10.2001 № 2768-ІІІ (далі – ЗКУ).

Так, види користування землею перелічені в главах 15-161 розділу ІІІ ЗКУ, до яких віднесено право постійного користування, оренда, сервітут, емфітевзис (право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб) і суперфіцій (право користування чужою земельною ділянкою для забудови).

Оскільки йдеться про ведення сільського господарства, то можна стверджувати, що сільгосппродукцією власного виробництва визнаватиметься продукція, отримана як на власних землях, так і на земельних ділянках, отриманих у користування:

  • за договором оренди (суборенди);
  • за договором емфітевзису;
  • на праві постійного землекористування.

Верховний Суд у постанові від 23.05.2019 у справі № 814/3116/13-а[3] вказав, що для розрахунку доходів від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва як таких, що можуть враховуватися при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва, можуть включатися доходи від продажу продукції, вирощеної (виробленої) на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні особи на будь-яких умовах.

Тож Верховний Суд визнав обґрунтованим віднесення до власновиробленої сільськогосподарську продукцію, вироблену на земельних ділянках, правовою підставою використання яких є договори про спільну діяльність.

Тому, керуючись актуальною судовою практикою, наведений вище перелік правових титулів користування єдиноподатниками землею для виробництва власної сільгосппродукції можна доповнити договорами про спільну діяльність.

 Незареєстровані договори/речові права

 Податківці давно і послідовно дотримуються позиції, що площі земельних ділянок, щодо яких не оформлено належне право користування (зокрема, договори оренди не укладені або укладені, але не зареєстровані у встановленому чинним законодавством порядку), не включаються до об’єкта оподаткування єдиним податком. Відповідно, вироблена на таких площах сільгосппродукція не належить до сільгосппродукції власного виробництва, а отже, не відноситься до 75% частки сільськогосподарського товаровиробництва (див., наприклад, Лист ДПСУ від 04.03.2013 № 3339/6/15-33-15, роз’яснення дніпропетровських податківців[4], відповіді у базі ЗІР у підкатегорії 108.02.02).

Обґрунтовують фіскали свою позицію наступним. Земельне законодавство в різні часи по-різному визначало момент виникнення у особи права власності чи користування земельною ділянкою. Так, у ч. 3 ст. 3 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV (далі – Закон № 1952) передбачено, що речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що виникли до 1 січня 2013 року, визнаються дійсними за наявності однієї з таких умов:

1) реєстрація таких прав була проведена відповідно до законодавства, що діяло на момент їх виникнення;

2) на момент виникнення таких прав діяло законодавство, що не передбачало їх обов’язкової реєстрації.

За ЗКУ 1990 року (ст. 22) передбачалось, що право власності на землю або право користування наданою земельною ділянкою виникає після встановлення землевпорядними організаціями меж земельної ділянки в натурі (на місцевості) і одержання документа, що посвідчує це право. А ст. 125 ЗКУ в редакції до 02 травня 2009 містила правило, згідно із яким право власності та право постійного користування на земельну ділянку виникає після одержання її власником або користувачем документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації.

З 2009 року стаття 125 ЗКУ передбачає, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Згідно із ст.126 ЗКУ право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону № 1952.

У відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 4 вказаного Закону обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, в тому числі права: володіння; користування (сервітут); користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис); забудови земельної ділянки (суперфіцій); постійного користування та оренди земельної ділянки.

Згідно із ч. 3 ст. 3 зазначеного Закону права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.

Тож, на переконання податківців, лише належне оформлення прав на землю надає платнику ЄП 4-ої групи право включати вирощену та таких землях сільгосппродукцію до власновиробленої. І лише в такому разі дохід від реалізації такої сільгосппродукції включається до доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва (тобто, відноситься до 75% частки сільськогосподарського товаровиробництва).

 Поряд із цим, аналіз ситуації не буде повним без наведення протилежної точки зору, яка підтримується Верховним Судом. Так, у постанові від 14.01.2021 у справі № 808/3612/16[5] наголошено, що ПКУ не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки. Отже, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. Недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. Суди попередніх інстанцій правильно прийшли до висновку, що продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською продукцією в розумінні розділу ХІV ПКУ незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.

І хоча розглядувана справа стосувалась сплати фіксованого сільськогосподарського податку, її аргументи за необхідності можуть використати і платники ЄП 4-ої групи, оскільки ФСП був замінений ЄП 4-ої групи, а вимоги щодо розміру та обчислення частки сільськогосподарського товаровиробництва є аналогічними та незмінними для цих двох податків.

 У якості висновку зауважимо, що суди часто стають на бік сільгоспвиробників у вирішенні питання щодо віднесення сільгосппродукції до власновиробленої. Відтак, шанси відстояти у суді свій статус платника ЄП 4-ої групи, навіть за дефектів правовстановлюючих документів на землю, є досить високими.

[1] https://tupychiv-rada.gov.ua/news/1607588234/

[2] http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/337737.html

[3] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/81952565

[4] https://dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/436655.html

[5] https://reyestr.court.gov.ua/Review/94129836


Шановний Відвідувачу мого сайту!

Мені дуже приємно, якщо ця стаття допомогла Вам знайти відповіді на Ваші запитання.

Водночас, кожна ситуація має свої нюанси, а врахувати їх всі в одній статті неможливо. Тож якщо Ви маєте додаткові запитання, в коментарі до цієї статті Ви можете їх написати, а відповідь я надам негайно після оплати Вами 230 грн (це вартість 6 хвилин моєї роботи та мінімальна оплачувана одиниця надання послуг у нашій Фірмі). У випадку, коли запитання виявляться надскладними і для відповіді мені знадобиться більше часу, я повідомлю Вам про це одразу після отримання Ваших запитань.

На сайті відображатимуться лише коментарі, які не потребуватимуть надання відповідей правового характеру, а також ті, які містять додаткові запитання, відповіді на які оплачені у вказаному вище розмірі.


Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *