Неоформлена земля під нерухомістю: що з платою за землю?

Опубліковано: Все про бухгалтерський облік № 90 за 30.09.2020 , стор. 38

Здійснюючи правомочності власника – володіння та користування – щодо нерухомості, особа неминуче володітиме та користуватиметься земельною ділянкою під такою нерухомістю. Це випливає із правової суті нерухомого майна як нерозривно пов’язаної із земельною ділянкою речі.

Разом із тим, вже давно ведуться суперечки щодо форми та підстав плати власником нерухомості за користування такою землею, адже ст. 206 ЗКУ встановлено, що використання землі в Україні є платним.

Так, ще Вищий адміністративний суд України в ухвалах від 20.07.2016 у справі № К/800/12779/15 та від 19.03.2015 у справі № К/9991/65362/11, розглядаючи справи щодо плати за землю у 2013 та 2011 році відповідно, зазначив, що «принцип економічної обґрунтованості справляння земельного податку як майнового податку полягає у покладенні обов’язку з його сплати на особу, яка має юридичну можливість отримувати економічний ефект від використання землі. А відтак обов’язок зі сплати земельного податку пов’язується саме з фактичним отриманням особою права власності або права користування землею та існує й за відсутності державної реєстрації відповідного права, що здійснюється за бажанням правоволодільця. Таким чином, обов’язок зі сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки, незалежно від дотримання такою особою вимог земельного та цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористувача та підстав набуття права користування».

Наразі правозастосовчі органи не настільки категоричні при розгляді цього питання. Причиною цьому є не стільки зміна законодавства, скільки кардинальна зміна підходу до вирішення окресленого питання. При цьому позиція змінювалась як у вищих судових інстанцій, так і у податкових органів.

До того ж, певні окраси загальному забарвленню цієї проблеми надають і тип будівлі, і система оподаткування, на якій перебуває власник нерухомості, та навіть шлях набуття чи використання ним такого майна.

Тож в цьому матеріалі визначимо найпоширеніші ситуації, що виникають у цій сфері, та проаналізуємо найактуальнішу судову практику і сьогоднішню позицію податкових органів з цього приводу.

Платити чи не платити: ось в чому питання

Для відповіді на нього необхідно проаналізувати загальні положення ПКУ щодо плати за землю. Так, згідно із пп. 14.1.147 ПКУ плата за землю – це обов’язковий платіж у складі податку на майно, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Земельний податок справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (пп. 14.1.72 та п. 269.1 ПКУ); орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – з орендарів таких земельних ділянок (пп. 14.1.136 та п. 288.2 ПКУ).

У відповідності до п. 287.1 ПКУ власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Оскільки ПКУ не визначає такого моменту, необхідно скористатися п. 5.3 ПКУ та використати його у значенні, встановленому іншими законами.

Так, згідно зі ст. 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Наразі державна реєстрація речових прав на земельні ділянки відбувається в порядку, визначеному Законом № 1952. Відповідно до ст. 1 вказаного Закону такою державною реєстрацією є офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Отже, за загальним правилом, на сьогоднішній день земельний податок сплачується платниками з дня державної реєстрації права власності або постійного користування земельною ділянкою, а орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – з дня державної реєстрації права оренди.

Наведене цілком узгоджується і з п. 286.1 ПКУ, згідно із яким підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

За приписами ст. ст. 15, 20 Закону про ДЗК до Державного земельного кадастру включається ціла низка відомостей про земельні ділянки, зокрема: кадастровий номер; місце розташування; площа; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; нормативна грошова оцінка, а також інформація про її власників (користувачів), зареєстровані речові права відповідно до даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Такі відомості, внесені до Державного земельного кадастру є офіційними.

Водночас, у ч. 3 ст. 3 Закону № 1952 передбачено, що речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що виникли до 1 січня 2013 року, визнаються дійсними за наявності однієї з таких умов:

1) реєстрація таких прав була проведена відповідно до законодавства, що діяло на момент їх виникнення;

2) на момент виникнення таких прав діяло законодавство, що не передбачало їх обов’язкової реєстрації.

За ЗКУ 1990 року (ст. 22) передбачалось, що право власності на землю або право користування наданою земельною ділянкою виникає після встановлення землевпорядними організаціями меж земельної ділянки в натурі (на місцевості) і одержання документа, що посвідчує це право. А ст. 125 ЗКУ в редакції до 02 травня 2009 містила правило, згідно із яким право власності та право постійного користування на земельну ділянку виникає після одержання її власником або користувачем документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації.

Таким чином, земельне законодавство в різні часи по-різному визначало момент виникнення у особи права власності чи користування земельною ділянкою. Відповідно, саме з таким моментом пов’язується і виникнення у особи обов’язку зі сплати плати за землю за таку ділянку. Однак якщо власник нерухомості з тих чи інших причин ніколи не оформляв своє право на землю (не реєстрував його, не одержував відповідний правовстановлюючий документ), то він може використати вищенаведені аргументи для обґрунтування відсутності у нього обов’язку зі сплати плати за землю.

Підсилити свою позицію такий власник нерухомості може і посиланням на УПК № 602, де зроблено наступний висновок: «особу, яка володіє нерухомим майном, що розташоване на земельній ділянці, права на яку для такої особи не оформлені, не можна вважати платником земельного податку в розумінні статті 269 ПКУ до моменту виникнення відповідних прав такої особи на цю земельну ділянку відповідно до запису, сформованого у Державному земельному кадастрі у порядку визначеному законом. До такого моменту зазначена особа відповідно до вимог Податкового кодексу України не повинна сплачувати земельний податок».

Водночас, ПКУ містить і спеціальні правила щодо моменту виникнення обов’язку зі сплати земельного податку. Вони вміщені у п. 287.6 ПКУ (стосується переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини)), в п. 287.8 (стосується власників нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку) та у статтях щодо сплати земельного податку спрощенцями. Про це і поговоримо далі.

Перехід права власності на нерухоме майно: ПКУ vs ЗКУ

Зі вступом в законну силу ПКУ і до початку 2015 року всі набувачі нерухомості за оплатними чи безоплатними угодами сплачували земельний податок з дати державної реєстрації за ними права власності на таке нерухоме майно. Це стосувалось як власників будівель, споруд, їх частин (п. 287.6 ПКУ), так і власників нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку (п. 287.8 ПКУ).

З 01.01.2015 ситуація змінилась: до п.287.6 ПКУ були внесені зміни, згідно із якими при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.

Отже, за сьогоднішнього правового регулювання у набувача нерухомості немає підстав сплачувати земельний податок за відсутності зареєстрованого права власності на землю під таким нерухомим майном.

На цьому наголошує і Мінфін в УПК № 602.

Донедавна так вважав і Верховний Суд. Але нижче – діаметрально протилежні правові позиції Верховного Суду. Однієї і тієї ж колегії. У аналогічних правовідносинах. За незмінного правового регулювання:

22.05.2018[1] 11.12.2018[2]
Оскільки право власності на земельну ділянку за позивачем не зареєстровано, натомість зареєстровано право власності на нерухоме майно, яке розташоване на такій земельній ділянці, позивач зобов’язаний був сплачувати земельний податок у період до 01.01.2015, натомість починаючи з 01.01.2015 у останнього відсутній обов’язок зі сплати земельного податку. Зважаючи на те, що право власності на земельну ділянку за позивачем не зареєстровано, однак позивач набув право власності на нежитлову будівлю у 2012 році, то у такого виник обов’язок зі сплати податку за земельну ділянку, саме з моменту набуття права власності на такий об’єкт нерухомого майна, і такий обов’язок продовжує існувати незважаючи на зміну правового регулювання пункту 287.6 статті 287 ПКУ (з 01.01.2015).

Підтримуючи наразі останню фіскальну позицію, Верховний Суд для більшої «вагомості» посилається також на ст. 120 ЗКУ, згідно із якою до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об’єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.

Вказуючи, що положення ст. 120 ЗКУ кореспондують з положеннями ст. 377 ЦКУ, Верховний Суд зазначає, що недотримання норм земельного, цивільного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок (припинення цього права) не впливає на права та обов’язки платників у сфері оподаткування. Тож обов’язок зі сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки, незалежно від дотримання такою особою вимог земельного та цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористувача та підстав набуття права користування[3].

А нещодавно Верховний Суд перевершив сам себе, вказавши у постанові від 03.08.2020 у справі № 826/13307/18[4], що у разі набуття права власності чи оренди на нерухоме майно обов’язок із сплати земельного податку або орендної плати покладається на власника/орендаря нерухомого майна, незалежно від факту оформлення права власності чи користування відповідною земельною ділянкою.

Такий висновок не обґрунтовується навіть ст. 120 ЗКУ та ст. 377 ЦКУ, оскільки у ній йдеться виключно про власника нерухомості.

Та у будь-якому разі позиція Верховного Суду не є юридично спроможною, оскільки суперечить закріпленому у п. 5.2 ПКУ принципу пріоритетності норм цього Кодексу перед іншими актами законодавства для регулювання відносин оподаткування (до речі, той же ВС дуже полюбляє застосовувати цю норму у всіх податкових спорах).

Ця пріоритетність полягає у тому, що п. 287.6 ПКУ не пов’язує момент виникнення у власника нерухомості обов’язку сплачувати земельний податок із моментом набуття права власності на земельну ділянку, про що йдеться у ст. 120 ЗКУ та ст. 377 ЦКУ.

У п. 287.6 ПКУ чітко зазначено, що такий обов’язок виникає саме із дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (а не з дати набуття права власності на неї).

Отже, лише факт державної реєстрації за набувачем нерухомості права власності на земельну ділянку під такою нерухомістю має значення для визначення дати виникнення у нього обов’язку зі сплати земельного податку. Відповідно, лише у разі встановлення такого факту набувач нерухомості зобов’язаний буде на підставі п. 287.6 ПКУ сплачувати земельний податок за таку земельну ділянку.

А це означає, що ст. 120 ЗКУ та ст. 377 ЦКУ не підлягають застосуванню до спірних правовідносин у аналогічних справах, оскільки вони регулюють момент переходу до власника нерухомості права власності на земельну ділянку, на якій така нерухомість розташована, а не питання державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.

Натомість саме п. 287.6 ПКУ підлягає застосуванню у подібних справах як спеціальна норма при з’ясуванні моменту виникнення у особи обов’язку зі сплати земельного податку при переході права власності на нерухоме майно.

Але, як-то кажуть у народі: «Якщо в одному місці щось вибуде, то в іншому щось обов’язково прибуде». Так і з земельним податком за неоформлену землю під нерухомістю – останнім часом ДФС неочікувано змінила позицію з профіскальної на лояльну до платників.

Так, ДФСУ та її територіальні органи при наданні низки ІПК (див., наприклад, від 04.02.2019 № 385/ІПК/28-10-27-01-11, від 06.02.2019 № 418/ІПК/04-36-12-04-21, від 12.04.2019 р. № 1585/ІПК/20-40-12-03-20, від 17.02.2020 р. № 625/6/99-00-04-03-03-06/ІПК) правильно читають п. 287.6 ПКУ та погоджуються із тим, що набувач будинку, будівлі, споруди (їх частини) сплачує земельний податок відтоді, як зареєструє своє право власності на земельну ділянку. До цієї дати набувач нерухомості сплачувати земельний податок не зобов’язаний. Відтак, податківці наразі все більше відходять від своєї позиції, якої дотримувалась досить довго. А саме,  що з огляду на одночасність виникнення права власності на землю та на розміщену на ній нерухомість земельний податок має сплачуватись новим власником з моменту держреєстрації права власності на будинок, будівлю, споруду (їх частину).

Тож Ви як власник будівлі, споруди чи їх частини, земля під якими не оформлена, наразі можете (швиденько, поки ДФС щедра) отримати на підставі п. 52.1 ПКУ аналогічну вказаним вище індивідуальну податкову консультацію, аби мати додатковий аргумент відсутності обов’язку сплати земельного податку.

Нежитлове приміщення у багатоквартирному жилому будинку:

що з земельним податком?

Стосовно власників таких приміщень діє спеціальне правило п. 287.8 ПКУ: вони зобов’язані сплачувати до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Незважаючи на вказану пряму норму, Мінфін в УПК № 602 дійшов до висновку, що «права на земельну ділянку під багатоквартирним будинком та прибудинкову територію виникають у всіх співвласників (власників житлових та нежитлових приміщень у багатоквартирному будинку) з моменту державної реєстрації таких прав на земельну ділянку під цим багатоквартирним будинком та відповідну прибудинкову територію у Державному земельному кадастрі у порядку, визначеному законом. Тому, безпосереднім платником земельного податку в цьому випадку буде виступати особа, щодо якої здійснено державну реєстрацію прав на земельну ділянку під багатоквартирним будинком з урахуванням прибудинкової території (установа або організація, яка здійснює управління багатоквартирним будинком державної або комунальної власності; об’єднання співвласників багатоквартирного будинку, яке є суб’єктом реєстрації відповідно до рішення співвласників), з моменту такої реєстрації прав особи на земельну ділянку».

З позиції Мінфіну слідує два важливих висновки для власника нежитлового приміщення у багатоквартирному жилому будинку:

  • до моменту держреєстрації будь-якого речового права на земельну ділянку під таким будинком за ОСББ, управляючою компанією тощо він не зобов’язаний сплачувати земельний податок під належним йому приміщенням;
  • після вказаної держреєстрації безпосереднім платником плати за землю виступатиме ОСББ, управляюча компанія тощо, а власник нежитлового приміщення компенсуватиме йому свою частку податку.

Однак Верховний Суд давно і послідовно підтримує протилежну позицію – про зобов’язання власників нежитлових приміщень у багатоквартирному жилому будинку сплачувати земельний податок самостійно.

Розмір земельного податку визначається виходячи із площі нежитлового приміщення (береться податківцями із правовстановлюючих документів, Держреєстру речових прав…) та частки прибудинкової території, яка пропорційна площі такого приміщення (як правило, податківці отримують довідку про це в управляючій компанії).

Тож у разі обрання власником нежитлового приміщення у багатоквартирному жилому будинку судового способу вирішення спору із податківцями, за існуючої судової практики у нього є шанси виграти справу лише у випадку доведення необґрунтованості розміру нарахованого земельного податку: неправильного визначення оподатковуваної площі земельної ділянки, невірність обрахунку (не та нормативна грошова оцінка, коригуючі коефіцієнти тощо). Прикладом такого позитивно вирішеного для власника спору є справа № 804/6405/16 (постанова Верховного Суду від 16.04.2020[5]).

 Декілька власників нерухомості

Вищенаведені положення повною мірою стосуються і ситуації, коли будівля, споруда чи їх частина має декілька власників: необхідно досліджувати тип будівлі (нежитлове приміщення у багатоквартирному жилому будинку чи інше нежиле приміщення/будівля/споруда; докази підтвердження права власності на земельну ділянку під нерухомістю тощо).

Водночас, п. 286.6 ПКУ містить механізм поділу податку між співвласниками нерухомості. Так, податок нараховується з урахуванням прибудинкової території кожному з таких осіб:

1) у рівних частинах – якщо будівля перебуває у спільній сумісній власності кількох осіб, але не поділена в натурі, або одній з таких осіб-власників, визначеній за їх згодою, якщо інше не встановлено судом;

2) пропорційно належній частці кожної особи – якщо будівля перебуває у спільній частковій власності;

3) пропорційно належній частці кожної особи – якщо будівля перебуває у спільній сумісній власності і поділена в натурі.

В цій ситуації дуже важливо перевіряти правильність обрахунку податковим органом розміру земельного податку кожному співвласнику нерухомості, оскільки недоведеність податковим органом правомірності спірного повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобов’язання на конкретну суму може стати самостійною підставою для скасування відповідного податкового повідомлення-рішення. У якості прикладу можна навести постанову Верховного Суду від 24.04.2018 у справі № 805/2925/17-а[6].

Земельний податок для єдинників, що здають нерухомість в оренду

До 01.07.2020 в пп. 4 п. 297.1 ПКУ було передбачено, що платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої – третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

Оскільки надання майна в оренду за своєю суттю є наданням послуг, а орендна плата включає в себе не тільки компенсацію витрат, але й відповідний дохід орендодавця, то передача нерухомості в оренду (найм) підпадає під визначення господарської діяльності.

Тож платники єдиного податку, видом діяльності за КВЕД 68.20 яких було «надання в оренду та експлуатацію власного нерухомого майна», користуючись вищенаведеними аргументами, могли відстоювати своє право не сплачувати земельний податок за період до 01.07.2020.

Однак Законом № 466 пп. 4 п. 297.1 ПКУ викладено в новій редакції, яка з 01.07.2020 має наступний вигляд: «платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої – третьої груп для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва».

Отже, з 01.07.2020 платники єдиного податку – орендодавці/позичкодавці нерухомості та/або земельної ділянки під такою нерухомістю зобов’язані сплачувати податок за таку земельну ділянку на загальних підставах.

У зв’язку із цим податківці нагадують[7], що таким платникам необхідно самостійно обчислити суму плати за землю з липня по 31 грудня 2020 року та до 20 серпня 2020 року подати до податкової інспекції за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію з розбивкою нарахованої суми рівними частками за місяцями.

При цьому платники мають право щомісяця подавати звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов’язку подання річної податкової декларації. Таку декларацію слід подавати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

Список використаних нормативно-правових актів:

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

ЗКУ

Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

ЗКУ 1990 року

Земельний кодекс України від 18.12.1990 р. № 561-XII.

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Закон про ДЗК

Закон України «Про Державний земельний кадастр» від 07.07.2011 № 3613-VI.

Закон № 466

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-IX.

УПК № 602

Узагальнююча податкову консультацію щодо сплати земельного податку власником нерухомого майна, що розташоване на земельній ділянці, права на яку у такої особи не оформлені, затверджена наказом Мінфіну від 06.07.2018 № 602.

[1] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74258070

[2] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/78495671

[3] Див. постанову ВС від 28.04.2020 у справі № 814/536/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/88986874).

[4] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/90804292

[5] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/88832709

[6] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73634724

[7] https://if.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/430049.html


Шановний Відвідувачу мого сайту!

Мені дуже приємно, якщо ця стаття допомогла Вам знайти відповіді на Ваші запитання.

Водночас, кожна ситуація має свої нюанси, а врахувати їх всі в одній статті неможливо. Тож якщо Ви маєте додаткові запитання, в коментарі до цієї статті Ви можете їх написати, а відповідь я надам негайно після оплати Вами 230 грн (це вартість 6 хвилин моєї роботи та мінімальна оплачувана одиниця надання послуг у нашій Фірмі). У випадку, коли запитання виявляться надскладними і для відповіді мені знадобиться більше часу, я повідомлю Вам про це одразу після отримання Ваших запитань.

На сайті відображатимуться лише коментарі, які не потребуватимуть надання відповідей правового характеру, а також ті, які містять додаткові запитання, відповіді на які оплачені у вказаному вище розмірі.


Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *