Фірма і її структурний підрозділу різних місцях: де сплачувати ПДФО

Опубліковано: журнал «Головбух», № 38 (1045) від 16.10.2017

Юрособа зареєстрована за однією адресою, але фактично здійснює свою виробничу діяльність за іншою. Обидві адреси розміщені у межах однієї області. Податківці вимагають зареєструвати відокремлений підрозділ за адресою виробництва і сплачувати там ПДФО. Проаналізуємо, чи є законними їх вимоги

 Початок податкових «баталій» у цьому питанні поклав Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 № 4834-VI (далі — Закон № 4834). Цей законодавчий акт змінив поняття «відокремлені підрозділи», що містить підпункт 14.1.30 Податкового кодексу України (ПК).

Зазначені зміни встановили, що для нарахування і сплати ПДФО термін «відокремлені підрозділи» застосовують у визначенні Господарського кодексу України (ГК), для всіх інших податків і зборів — у значенні, закріпленому в Цивільному кодексі України (ЦК) та Законі України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV (далі — Закон про держреєстрацію).

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII вилучив із підпункту 14.1.30 ПК посилання на Закон про держреєстрацію. Відтак, наразі поняття «відокремлені підрозділи» щодо нарахування і сплати ПДФО застосовують у визначенні ГК, для всіх інших ситуацій — у значенні, закріпленому в ЦК.

Позиція податківців

Починаючи з другої половини 2012 року (після набрання чинності Законом № 4834) податківці послідовно та неухильно дотримуються позиції, що ПДФО слід сплачувати за місцем провадження фактичної діяльності виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо) юридичної особи, що розміщені на іншій території, ніж така юридична особа, і не уповноважені нею нараховувати (сплачувати) цей податок. Податківці називають такі структурні підрозділи відокремленими з огляду на статтю 64 ГК та зазначають, що з 01.07.2012 щодо ПДФО необов’язково дотримувати умови про внесення юридичною особою інформації про такі підрозділи до Єдиного державного реєстру юридичних, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (далі — ЄДР).

Такий висновок містять численні листи Головного фіскального відомства (зокрема від 13.10.2015 № 23350/10/28-10-06-11, від 04.07.2016 № 14496/6/99-95-42-02-16 та від 22.05.2017 № 12807/7/99-99-13-01-01-17), індивідуальні податкові консультації ДФС та ГУ в областях(зокрема від 13.05.2017 № 176/6/99-99-13-01-01-15/ІПК та від 14.06.2017 № 624/ІПК/22-01-13-01-21).

Увага!

Цікаво, що у названих листах 2015-2017 років ДФС зазначає, що ПДФО слід сплачувати до відповідного місцевого бюджету за місцезнаходженням (розміщенням) власних або орендованих приміщень (будівель)у різних регіонах України, в яких працюють наймані працівники такого суб’єкта господарювання, незважаючи на відсутність у такого суб’єкта господарювання відокремлених структурних підрозділів.

Тобто ДФС із 2015 року спрощує свою аргументацію — вже не прирівнює виробничих структурних підрозділів і функціональних структурних підрозділів апарату управління до відокремлених. Фіскальне відомство просто наполягає на необхідності сплачувати ПДФО не за місцем реєстрації суб’єкта господарювання навіть за відсутності у нього відокремлених структурних підрозділів. Єдиний критерій — власні або орендовані приміщення, будівлі, земельні ділянки, в/на яких працюють наймані працівники такого суб’єкта господарювання.

На нашу думку, така позиція податківців не ґрунтується ані на положеннях ГК, ані на нормах ПК. І ось чому.

Експертна думка

 Підпункт 14.1.30 ПК містить посилання на ГК як на нормативно-правовий акт, а не на окрему його статтю чи положення, як трактують податківці.

Та навіть стаття 64 ГК, яку повсякчас згадують органи контролю у своїх роз’ясненнях щодо розглядуваного питання, містить контраргументи їхній позиції. Так, до організаційної структури підприємства належать:

  • виробничі структурні підрозділи (виробництва, цехи, відділення, дільниці, бригади, бюро, лабораторії тощо) — частина перша статі 64 ГК;
  • функціональні структурні підрозділи апарату управління (управління, відділи, бюро, служби тощо) — частина перша статті 64 ГК;
  • відокремлені підрозділи (філії, представництва, відділення та інші) — частина четверта статті 64 ГК.

Відокремлені підрозділи відносять до окремої групи, адже вони не є тим самим, що й виробничі структурні підрозділи та/або функціональні структурні підрозділи. Якби правова природа, права й обов’язки виробничих (функціональних) структурних підрозділів і відокремлених підрозділів збігалися, то не було б сенсу присвячувати їм окремі правові норми. Проте діяльність зазначених структурних одиниць регулюють різні частини статті 64 ГК, що свідчить про відмінність їх правового статусу.

УВАГА!

На тому, що юридична особа може створювати за межами свого місцезнаходження як відособлені підрозділи (філії, представництва), так і структурні підрозділи, що не мають ознак відокремлених підрозділів (ділянки, цехи, відділи), свого часу акцентувало увагу Держпідприємництво у листі від 03.03.2011 № 2340. З позиції цього відомства, надавати певну самостійність доцільно (а не обов’язково!)лише підрозділам, розміщеним на значній відстані від керівного органу юридичної особи, інакше юрособа матиме певні труднощі в організації документообігу та вирішенні невідкладних завдань.

Підтверджує цей аналіз норм ГК, де йдеться про відокремлені підрозділи суб’єктів господарювання. Такий аналіз дає підстави стверджувати, що підрозділ може мати статус відокремленого,лише якщо матиме усі ознаки:

  • не є юридичною особою (ч. 4 ст. 64 ГК);
  • діє на підставі затвердженого підприємством положення про відокремлений підрозділ (ч.4 ст. 64 ГК);
  • відомості про нього залучають до реєстраційної справи суб’єкта господарювання та включають до ЄДР у порядку, визначеному законом (ч.2 ст. 58 ГК). Такий порядок закріплює пункт 20 частини другої статті 9, частина 16 статті 17Закону про держреєстрацію.

Тобто відокремленим підрозділом суб’єкта господарювання ГК визнає підрозділ, який не має статусу юридичної особи, діє на основі затвердженого суб’єктом господарювання положення про відокремлений підрозділ, відомості про який залучають до реєстраційної справи суб’єкта господарювання та вносять до ЄДР у порядку, визначеному законом.

Відтак, будь-яке структурне утворення (або майно) юридичної особи, яке не відповідає зазначеному визначенню, відповідно до ГК не можна вважати відокремленим підрозділом такої особи. Отже, таке утворення (майно)з огляду на підпункт 14.1.30 ПК не визнаватимуть відокремленим підрозділом і для нарахування та сплати ПДФО.

Так, виробничий (функціональний) структурний підрозділ хоч і діє на підставі затвердженого підприємством положення, однак відомостей про нього не вносять до ЄДР. Власні або орендовані приміщення, будівлі, земельні ділянки взагалі не мають жодного з наведених вище критеріїв. Тобто твердження податківців про сплату ПДФО з доходів найманих працівників, які в/на них працюють, не мають жодних законодавчих підстав. Так само як і вимога реєструвати зазначені утворення чи майно як відокремлені підрозділи.

З огляду на це ПДФО з доходів найманих працівників виробничого (функціонального) структурного підрозділу, а також працівників, які працюють у власних або орендованих приміщеннях, будівлях, земельних ділянках поза місцезнаходженням суб’єкта господарювання, слід перераховувати до бюджету за місцезнаходженням юридичної особи — платника податків, а не цих утворень, як стверджує податкова.

Судова практика

Підсилити свої аргументи у спорі з податківцями допоможе судова практика Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) стосовно питання, що розглядаємо.

Так, значна її частина стосується податкових спорів між ВП «Ужгородська дирекція електропостачання» ДТГО «Львівська залізниця» та місцевими фіскальними органами.

В усіх спорах з цього приводу ВАСУ став на бік платника податків. Зокрема в ухвалах від 01.06.2016 у справі № 2а-1370/2259/12[1], від 02.02.2016 у справі № 813/6242/14[2], від 01.10.2015 у справі № 2а-5969/12/1370[3], від 23.07.2015 у справі № 2а-5967/12/1370[4], від 23.07.2015 у справі № 2а-5964/12/1370[5], від 06.07.2015 у справі № 2а-5965/12/1370[6] він аргументував свою позицію тим, що

«…відповідно до частин 1, 2 ст. 64 ГКУ підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). Функції, права та обов’язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами…Відтак, правильним є висновок судів попередніх інстанцій про те, що цехи, оборотні депо, чергові пункти, електродиспетчерські групи, виробничі дільниці, залізничні станції є виробничими структурними підрозділами та не мають затверджених ДТГО «Львівська залізниця» положень, які б надавали їм статусу відокремлених підрозділів, а також законодавчо не наділені повноваженнями податкового агента (нарахувати заробітну плату найманим працівникам та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходів фізичних особі). Тому є безпідставним висновок акта перевірки про те, що нарахування, утримання і сплата (перерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб має здійснюватись не за місцезнаходженням ВП «Ужгородська дирекція електропостачання» ДТГО «Львівська залізниця», а за місцезнаходженням окремих структурних підрозділів, які входять до складу зазначеного підрозділу».

Рекомендації платникам податків, які мають невідокремлені підрозділи

Як і за будь-якої життєвої ситуації, суб’єкт господарювання, що потрапив до описаних на початку обставин, може вчинити по-різному. Наведемо три варіанти дій.

 варіант 1

Найочевидніший — виконати вимоги податківців і зареєструвати відокремлений підрозділ за адресою провадження виробничої діяльності, внаслідок чого сплачувати ПДФО за місцем виробництва.

 варіант 2

Якщо суб’єкт господарювання має розгалужену організаційну структуру і не має змоги утримувати штат персоналу для нарахування, утримання і сплати (перерахування) ПДФО за місцезнаходженням кожного структурного підрозділу або з інших причин не бажає виконувати незаконні вимоги податкової, він може оскаржити податкове повідомлення-рішення. У такому разі суб’єкт господарювання має одразу подбати про збір доказів на підтвердження своєї позиції, законодавче обґрунтування якої ми надали вище.

По-перше, слід правильно виписати положення про свої структурні невідокремлені підрозділи. Зокрема, в положенні про конкретний структурний підрозділ юридичної особи серед іншого слід зазначити, що такий підрозділ є виробничим (функціональним) структурним підрозділом згідно з частиною першою статті 64 ГК та не належить до відокремлених підрозділів у розумінні частини четвертої статті 64 ГК та підпункту 14.1.30 ПК.

По-друге, варто отримати витяг із ЄДР, який не міститиме відомостей про статус підрозділу як відокремленого. Це підтверджуватиме, що цей підрозділ є виробничим або функціональним структурним підрозділом (тобто невідокремленим).

ВРІЗ

По-третє, можна ініціювати судовий спір, мотивувальна частина рішення з розв’язання якого підтверджуватиме статус підрозділу як невідокремленого. В ідеалі залучити до такої справи податковий орган як третю особу. В подальшому встановлений у такому судовому рішенні факт визначення підрозділу юридичної особи як невідокремленого вважатимуть преюдиційним, тому на підставі частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України його не доведеться доводити у спорі з податківцями.

 варіант 3

Якщо суб’єкт господарювання не бажає чекати на податкові перевірки та податкове повідомлення-рішення, він може отримати негативну для себе індивідуальну податкову консультацію у письмовій або електронній формі та оскаржити її. Підставою для такого оскарження є пункт 53.2 ПК. Обґрунтування позовної заяви та доказова база будуть аналогічними до варіанта 2.Коли суд скасує таку податкову консультацію,він має мотивувати своє рішення вказівкою на необхідність сплати ПДФО з найманих працівників невідокремлених підрозділів до бюджету за місцезнаходженням суб’єкта господарювання, а не цих підрозділів. Податковий орган, своєю чергою, на виконання пункту 53.2 ПК має врахувати висновки суду у новій податковій консультації суб’єктові господарювання. Нова податкова консультація відповідно до пункту 53.1 ПК захистить юридичну особу від подальших імовірних вимог податківців із цього приводу чи їх спроб притягнути суб’єкта господарювання до відповідальності.

РЕЗЮМЕ

Чинне законодавство не забороняє розміщувати усі або деякі структурні підрозділи підприємства, працівників підприємства на площах власних чи орендованих будинків, споруд тощо, що розміщені поза місцезнаходженням підприємства.

Отже, юридична особа може створювати за межами свого місцезнаходження як відокремлені підрозділи (філії, представництва), так і структурні підрозділи, що не мають ознак відокремлених підрозділів (ділянки, цехи, відділи). Тому вимоги податківців будь-що реєструвати структурні підрозділи як відокремлені і сплачувати ПДФО за місцем виробництва — неправомірні.

Тим, хто не згоден із фіскальною позицією, радимо обстоювати свою думку в  судовому порядку. Надто, що за належного обґрунтування позовних вимог і доказової бази суд стає на бік платника.

Вріз

Увага

Не доводять

факту визначення підрозділу юрособи як невідокремленого, якщо його встановив суд

[1]www.reyestr.court.gov.ua/Review/58160082.

[2]www.reyestr.court.gov.ua/Review/55421447.

[3]www.reyestr.court.gov.ua/Review/52625345.

[4]www.reyestr.court.gov.ua/Review/47866810.

[5]www.reyestr.court.gov.ua/Review/47456413.

[6]www.reyestr.court.gov.ua/Review/47037273.


Шановний Відвідувачу мого сайту!

Мені дуже приємно, якщо ця стаття допомогла Вам знайти відповіді на Ваші запитання.

Водночас, кожна ситуація має свої нюанси, а врахувати їх всі в одній статті неможливо. Тож якщо Ви маєте додаткові запитання, в коментарі до цієї статті Ви можете їх написати, а відповідь я надам негайно після оплати Вами 230 грн (це вартість 6 хвилин моєї роботи та мінімальна оплачувана одиниця надання послуг у нашій Фірмі). У випадку, коли запитання виявляться надскладними і для відповіді мені знадобиться більше часу, я повідомлю Вам про це одразу після отримання Ваших запитань.

На сайті відображатимуться лише коментарі, які не потребуватимуть надання відповідей правового характеру, а також ті, які містять додаткові запитання, відповіді на які оплачені у вказаному вище розмірі.


Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *