Земельний сервітут: чи реєструвати договір і як оподатковувати

Опубліковано: журнал «Головбух», № 39 (1046) від 23.10.2017

Часто земельна ділянка має незручну конфігурацію або місцерозташування, яке не дає змоги забезпечити до неї зручний під’їзд транспорту, прокласти водопровід або кабель лінії електропередачі. Як вихід можна скористатися сусідніми земельними ділянками за угодою з їх власниками за правом земельного сервітуту. У статті з’ясуємо, чи слід реєструвати договір сервітуту та як здійснювати оплату за ним

 СИТУАЦІЯ. Підприємство уклало договір сервітуту з Державним науково-дослідним інститутом. На виконання умов цього договору сторони підписали акт приймання-передачі об’єкта сервітуту. Як підприємству — отримувачу сервітуту відображати щомісячну оплату (затрати) за таким договором, якщо:

  • договір не зареєстрований;
  • власник земельної ділянки не надає актів виконаних робіт;
  • власник земельної ділянки працює за касовим методом (що з ПДВ).

 РОЗВ’ЯЗАННЯ. Наслідки відсутності факту державної реєстрації залежатимуть від дати, на яку договір сервітуту уклали, в т. ч. у бухгалтерській і податковій сфері.

 До 04.08.2013 державній реєстрації підлягав договір про встановлення земельного сервітуту, а після зазначеної дати — власне земельний сервітут (абз. 2 ч. 2 ст. 402 Цивільного кодексу України; ЦК; абз. 2 ч. 2 ст. 100 Земельного кодексу України; ЗК). Отож, наслідки відсутності факту державної реєстрації залежатимуть від дати, на якудоговір сервітуту уклали, в т. ч. у бухгалтерській і податковій сфері.

Необхідність державної реєстрації договору

Якщо правочин підлягає державній реєстрації відповідно до закону, такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації (ч. 1 ст. 210 ЦК). До того ж відповідно до частини третьої статті 640 ЦК у редакції, що діяла до 01.01.2013, договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації.

Отже, якщо договір сервітуту підписали до 04.08.2013 і не зареєстрували, то можна стверджувати, що такого договору не уклали.

Відповідно, такий договір не існує, позаяк не породжує для сторін прав і обов’язків. Такої позиції дотримується також Верховний Суд України в постанові від 18.04.2011 у справі № 3-28гс11*.

Відтак, оплату за неукладеним договором земельного сервітуту не можна вважати витратами за користування землею на умовах такого сервітуту, оскільки немає підставздійснюватитакі витрати.

З огляду на це оплату за неукладеним договором земельного сервітуту податківці, напевне, трактуватимуть як безповоротну фінансову допомогу (БФД) — суму коштів, передану платникові податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів (пп. 14.1.257 Податкового кодексу України; ПК).

Відповідно до пункту 6 ПС(Б)О 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнають або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можнадостовірно оцінити.

Оскільки наслідком надання БФД є зменшення активів її надавача, і при цьому БФД не належить до платежів, яких не визнають витратами й не включають до звіту про фінансові результати (п. 9 ПС(Б)О 16), така допомога є витратами особи, що її надала. ДФС погоджуєтьсяз тим, що суму БФД слід відображати відповідно до положень бухгалтерського обліку у складі витрат у періоді їх понесення (лист від 16.11.2015 № 24342/6/99-99-19-02-02-15).

Якщо Державний науково-дослідний інститут не є платником податку на прибуток або є платником податку на прибуток за ставкою 0% відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПК, то фінансовий результат податкового (звітного) періоду підприємства — платника БФД збільшується на суму перерахованої БФД (пп. 140.5.10 ПК).

До того ж, якщо оплату за неукладеним договором земельного сервітуту визнають БФД, підприємство — платник таких коштів не матиме права на податковий кредит із ПДВ із зазначених сум. Позаяк така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 ПК.

Якщо ж для підприємства — отримувача сервітуту з якихось причин принципово відобразити оплату саме як понесені витрати за договором сервітуту, то воно має довести, що договір земельного сервітуту фактично виконували обидві сторони. З огляду на це незареєстрований договір сервітуту не можна вважати неукладеним, а тому і здійснені за ним платежі не є БФД.

Тут у пригоді стане правова позиція Верховного Суду України, висловлена у постанові від 23.09.2015 у справі № 3-502гс152**. Обгрунтування цієї позиції полягає у тому, що визнавати договір неукладеним можна на стадії укладення, а не за наслідками його виконання сторонами. У справі, яку розглядали, підприємцеві перерахували грошові кошти за інформаційно-консультаційні послуги, пов’язані з укладенням договорів страхування та їх пролонгацією, а сторони склали та підписали акти здачі-приймання робіт. З огляду на це ВСУ констатував, що суди апеляційної та касаційної інстанцій помилково визнали спірний договір неукладеним.

Щоб застосувати таку позицію, підприємство — отримувач сервітуту має зібрати докази виконання договору земельного сервітуту з боку Державного науково-дослідного інституту: прийняття оплати за договором, підтвердження надання послуг з користування земельною ділянкою тощо.

Необхідність державної реєстрації земельного сервітуту

Із 04.08.2013 норму щодо державної реєстрації договору про встановлення земельного сервітуту виключили зі статті 402 ЦК та статті 100 ЗК. Відтак, якщо договір земельного сервітуту уклали після зазначеної дати, то він не підлягав державній реєстрації, а реєструвати слід власне земельний сервітут.

При цьому відсутність факту його державної реєстрації не впливає на момент укладення договору сервітуту. Договір вважають укладеним з моменту досягнення сторонами у передбачених законом порядку та формі згоди щодо усіх його істотних умов (ч. 2 ст. 180 Господарського кодексу України).

Натомість державна реєстрація за таких обставинмає значення для встановлення моменту виникнення права користування земельною ділянкою на умовах сервітуту, який, власне, і пов’язаний із фактом державної реєстрації такого права (ч. 2 ст. 3 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV). Отже, договір сервітуту є укладеним, якщо його підписали після 04.08.2013 і він містить усі істотні умови такого договору. Але право користування земельною ділянкою (сервітут) за таким договором виникне лише з моменту державної реєстрації такого права.

Оплату за зазначеним договором, здійснену до державної реєстрації земельного сервітуту, слід вважати авансовим платежем за договором. Таке твердження зумовлене тим, що на момент здійснення зазначеної оплати сервітуту ще немає (він не виник). Тому ці кошти не можна вважати платою за право користування земельною ділянкою, оскільки такого права користувач сервітуту ще не набув.

Зазначену оплату відповідно допункту 9 ПС(Б)О 16 не визнають витратами і не включають до звіту про фінансові результати. Однак у подальшому, після державної реєстрації земельного сервітуту (за відповідного документального оформлення), раніше здійснену оплату за таким договором відображатимуть у складі витрат підприємства — отримувача сервітуту на підставі відповідних положень ПС(Б)О 16.

ПДВ-наслідки користування земельною ділянкою за договором сервітуту

Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розміщене на митній території України (п. 185.1 ПК).

Постачанням послуг відповідно до підпункту 14.1.185 ПК є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, або інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, які споживають під час вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Нематеріальний актив — це немонетарний актив, що не має матеріальної форми та можна ідентифікувати (абз. 8 п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»). До окремої групи нематеріальних активів належать права користування майном:право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо (абз. 3 п. 5 П(С)БО 8). Бухгалтерський облік ведуть щодо кожного об’єкта такої групи.

Отже, оскільки сервітут за своїмправовим змістомє правом користування землею, то він відповідно до П(С)БО 8 належить до нематеріальних активів.

Відтак, з погляду наведених норм ПК, операція з передачі земельної ділянки платником ПДВ в користування іншій особі за договором земельного сервітуту є постачанням послуг, а отже — об’єктом оподаткування ПДВ.

Таку саму позицію має і ДФС: «оскільки виплата земельного сервітуту є за своєю суттю платою за користування земельною ділянкою, то для платника ПДВ — власника земельної ділянки надання права користування земельною ділянкою іншій особі на підставі договору сервітуту є об’єктом оподаткування ПДВ» (ЗІР, категорія 101.04).

Право на податковий кредит виникає вкористувача сервітуту на підставі правильно оформленої та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. Власник земельної ділянки застосовує касовий метод, тому податкові зобов’язання визначає на підставі отриманоїоплати. Податковий кредит у користувача сервітуту також формуватиметься не за першою подією, а саме на дату здійснення оплати.

Первинка на підтвердження операцій із користування землею за договором сервітуту

Акти, складені на виконання договору земельного сервітуту, є первинними документами, на підставі яких обліковують господарські операції (ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 16.07.1999 № 996-XIV та п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88). Зазначені нормативно-правові акти визначають обов’язкові реквізити, що мають містити первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості.

ДФС у листі від 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15 зазначила, що платник податку передає майно в оренду на підставі первинного документа — акта приймання-передачі майна в оренду. Первинними документами, що підтверджують факт здійснення платником податку операції з постачання послуг із оренди майна за договором оренди, можуть бути:

  • акт приймання-передачі послуг із оренди майна за відповідним договором оренди, що підтверджує факт надання таких послуг;
  • платіжний документ, що підтверджує оплату за послуги із оренди майна.

На нашу думку, такий підхід слід застосовувати й до договору земельного сервітуту, оскільки він за своїм правовим змістом також є договором користування майном. Отже, якщо договір земельного сервітуту не містить інших положень, первинним документом, який підтверджуватиме факт здійснення операцій із користування земельною ділянкою за договором сервітуту, може бути платіжний документ, що підтверджує оплату за послуги сервітуту.

 РЕЗЮМЕ

Якщо договір сервітуту підписали до 04.08.2013 і не зареєстрували, то можна стверджувати, що такого договору не уклали. Оплату за неукладеним договором земельного сервітуту податківці, напевне, трактуватимуть як безповоротну фінансову допомогу з усіма обліково-податковими наслідками.

Договір сервітуту є укладеним, якщо його підписали після 04.08.2013 і він містить усі істотні умови такого договору. Але право користування земельною ділянкою (сервітут) за таким договором виникне лише з моменту державної реєстрації такого права. Оплату за таким договором, здійснену до державної реєстрації земельного сервітуту, слід вважати авансовим платежем за договором.

Власне операція з передачі земельної ділянки платником ПДВ в користування іншій особі за договором земельного сервітуту є об’єктом оподаткування ПДВ.

*www.reyestr.court.gov.ua/Review/15968258.

2**reyestr.court.gov.ua/Review/51998169.


Шановний Відвідувачу мого сайту!

Мені дуже приємно, якщо ця стаття допомогла Вам знайти відповіді на Ваші запитання.

Водночас, кожна ситуація має свої нюанси, а врахувати їх всі в одній статті неможливо. Тож якщо Ви маєте додаткові запитання, в коментарі до цієї статті Ви можете їх написати, а відповідь я надам негайно після оплати Вами 230 грн (це вартість 6 хвилин моєї роботи та мінімальна оплачувана одиниця надання послуг у нашій Фірмі). У випадку, коли запитання виявляться надскладними і для відповіді мені знадобиться більше часу, я повідомлю Вам про це одразу після отримання Ваших запитань.

На сайті відображатимуться лише коментарі, які не потребуватимуть надання відповідей правового характеру, а також ті, які містять додаткові запитання, відповіді на які оплачені у вказаному вище розмірі.


Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *